El litigio entre Cartrans, un intermediario con sede en Rumanía que presta servicios de transporte de mercancías por carretera, y la Administración tributaria rumana versa sobre si la empresa tiene derecho a la exención del IVA respecto de determinados servicios de transporte internacional vinculados a exportaciones fuera de la UE, pese a no haber aportado declaraciones aduaneras de exportación.

Además, el asunto plantea la cuestión de si documentos alternativos, como los cuadernos TIR, pueden admitirse como prueba de exportación a efectos de la exención del IVA, o si la legislación nacional puede limitar dicha prueba estrictamente a la declaración aduanera de exportación.

Antecedentes del asunto

Cartrans recibió una liquidación tributaria en 2014 tras una inspección de la Administración tributaria. Dicha liquidación impuso a la empresa una deuda adicional de IVA de 16.203 RON (aproximadamente 3.650 EUR) por siete servicios de transporte vinculados a exportaciones valoradas en unos 67.512 RON (aproximadamente 15.000 EUR).

Los transportes en cuestión se realizaron entre 2012 y 2014 con destino a países no pertenecientes a la UE, entre ellos Turquía, Georgia, Irak y Ucrania. Según la Administración tributaria, al no haber presentado Cartrans las declaraciones aduaneras de exportación durante la inspección —necesarias para acreditar que las mercancías fueron exportadas—, la empresa es responsable del importe de IVA indicado. Por tanto, estos transportes no podían acogerse a la exención del IVA.

La empresa impugnó la liquidación ante el Tribunal Regional, alegando que había presentado documentos alternativos suficientes, como cuadernos TIR y cartas de porte CMR certificadas por las aduanas de los países de destino. Cartrans subrayó que los cuadernos TIR incluyen tanto una referencia a las mercancías en cuestión como la certificación del tránsito aduanero desde una aduana de partida hasta una aduana de destino.

Sin embargo, la Administración tributaria rumana sostuvo que los servicios de transporte controvertidos no pueden acogerse a la exención del IVA porque, aunque los documentos aportados por Cartrans puedan demostrar que los servicios estaban vinculados a un transporte internacional, no prueban de forma indubitada que las mercancías fueran exportadas fuera de la UE. Además, la Administración tributaria alegó que, con arreglo a la normativa fiscal aplicable, la única prueba admisible es la declaración aduanera de exportación, que la empresa no presentó.

Al examinar los hechos y los argumentos expuestos por ambas partes, el Tribunal Regional determinó que la legislación fiscal rumana no especifica de forma expresa el tipo de documento exigido para acreditar la exportación de las mercancías, lo que apunta a una falta de claridad jurídica sobre qué constituye prueba admisible a efectos de la exención del IVA. En consecuencia, el Tribunal Regional decidió suspender el procedimiento y plantear dos cuestiones prejudiciales al Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE).

Principales cuestiones planteadas en la petición de decisión prejudicial

La primera cuestión planteada por el Tribunal Regional era si, con arreglo a la Directiva del IVA de la UE, un cuaderno TIR certificado por las aduanas del país de destino puede servir como prueba suficiente de que las mercancías fueron exportadas.

Con su segunda cuestión, el Tribunal preguntó si el artículo 153 de la Directiva del IVA de la UE se opone a una práctica fiscal nacional que exige que la prueba de la exportación se aporte exclusivamente mediante una declaración aduanera de exportación, denegando así el derecho a deducir el IVA de los servicios de transporte cuando falta dicha declaración, aun cuando se disponga de un cuaderno TIR certificado.

Artículos aplicables de la Directiva del IVA de la UE

El TJUE tuvo en cuenta, en su proceso de decisión, disposiciones de la Directiva del IVA de la UE y del Código aduanero de la UE, el Convenio TIR y el Manual de tránsito para el procedimiento TIR. En cuanto a las disposiciones de la Directiva del IVA de la UE, resultaron determinantes los artículos 131, 146, apartado 1, y 153, que precisan el alcance y las condiciones de las exenciones del IVA.

Más concretamente, el artículo 131 estableció que, si bien se aplican las exenciones previstas en los capítulos siguientes, los países de la UE pueden fijar las condiciones específicas para garantizar que dichas exenciones se apliquen correctamente y para prevenir el abuso. El artículo 146, apartado 1, se refiere expresamente a las exenciones relativas a la exportación, obligando a los países de la UE a eximir tanto la entrega de bienes transportados fuera de la UE como los servicios, como el transporte, directamente relacionados con esas exportaciones.

Por último, el artículo 153, que constituye el núcleo de la segunda cuestión, obliga a los países de la UE a eximir los servicios de intermediación prestados en nombre y por cuenta de un tercero cuando esos servicios se refieran a operaciones relativas a exportaciones, comercio intracomunitario u operaciones fuera de la UE.

Los artículos 4, puntos 16 y 17, 59, 91, 161 y 182 del Código aduanero, que definen los procedimientos clave relativos a la circulación de mercancías a través de las fronteras de la UE, son los más relevantes para responder a las cuestiones planteadas. Estos artículos distinguen entre los distintos regímenes aduaneros, como el tránsito y la exportación, y precisan que las mercancías deben incluirse en un régimen aduanero apropiado mediante una declaración formal.

El TJUE también tuvo en cuenta las normas establecidas en el Convenio TIR, que regulan el transporte internacional de mercancías al amparo del procedimiento TIR y permiten que las mercancías circulen desde una aduana de partida hasta una aduana de destino sin pagar derechos ni impuestos en los puntos aduaneros intermedios.

Por último, también se interpretó a lo largo del proceso el Manual TIR, elaborado por la Comisión Europea en el seno del Comité del Código Aduanero, que aclara el papel y la función del cuaderno TIR en el transporte internacional de mercancías y establece que el cuaderno TIR sirve como declaración en aduana para el transporte de mercancías y actúa asimismo como prueba de la existencia de una garantía que cubre los derechos de aduana.

Normativa nacional del IVA en Rumanía

El Código fiscal rumano exime del IVA la prestación de servicios, incluidos el transporte y los servicios conexos, directamente relacionados con la exportación de mercancías. Además, el artículo 144 bis de la misma norma amplía esta exención a los servicios prestados por intermediarios que actúan por cuenta de un tercero, siempre que dichos servicios se refieran a las operaciones exentas enumeradas en los artículos 143 y 144.

Asimismo, el TJUE tuvo en cuenta la Orden n.º 2222/2006, que establece las normas prácticas para la aplicación de la exención del IVA y dispone que el prestador del servicio debe justificarla mediante documentación específica.

Importancia del asunto para los sujetos pasivos

Este asunto reviste una importancia considerable para los sujetos pasivos que prestan servicios de transporte internacional y servicios relacionados con la exportación, ya que aclara qué documentos sirven como prueba de exportación. Además, las precisiones e interpretaciones de las normas aplicables reducen la inseguridad jurídica y el riesgo de liquidaciones de IVA inesperadas cuando no se dispone de la declaración aduanera de exportación, pero se presentan otros documentos válidos ante la Administración tributaria.

Análisis de las conclusiones del Tribunal

El TJUE comenzó sus explicaciones subrayando que, con arreglo al artículo 153 de la Directiva del IVA, los países de la UE están obligados a eximir los servicios prestados por intermediarios que actúan en nombre y por cuenta de un tercero, en particular cuando esos servicios forman parte de operaciones relacionadas con la exportación. Añadió asimismo que el artículo 146, apartado 1, obliga a los países de la UE a eximir los servicios, como el transporte y las operaciones conexas, cuando están directamente vinculados a la exportación de mercancías fuera de la UE.

No obstante, atendiendo a los hechos del presente asunto, el TJUE señaló que, aunque el Tribunal Regional cita el artículo 153 en sus cuestiones, la remisión carece de detalles suficientes para confirmar que Cartrans actuó como intermediario en nombre y por cuenta de un tercero. Por el contrario, teniendo en cuenta toda la información aportada, la liquidación controvertida se refiere al IVA aplicado directamente a los servicios de transporte prestados por Cartrans en relación con la exportación de mercancías, y no a servicios de intermediación.

Además, el TJUE declaró que, debido a la escasa información aportada por el Tribunal Regional, corresponde al órgano jurisdiccional nacional apreciar si el artículo 153 de la Directiva del IVA, en relación con el artículo 146, apartado 1, letra e), es aplicable al caso de autos, o si solo resulta pertinente el artículo 146, apartado 1, letra e). Asimismo, tanto el TJUE como el Abogado General subrayaron que la segunda cuestión se refiere a aclarar las condiciones en las que puede concederse una exención del IVA, y no al derecho a la deducción en sí.

Una de las primeras observaciones del TJUE es que ha declarado reiteradamente que las exenciones del IVA deben interpretarse de forma estricta, ya que constituyen excepciones al principio general de que el IVA se devenga en todas las entregas y prestaciones sujetas. Por tanto, para que un servicio se considere directamente relacionado con la exportación de mercancías conforme al artículo 146, apartado 1, letra e), debe contribuir materialmente a la exportación efectiva y prestarse directamente al exportador o al destinatario de las mercancías.

Además, dado que la Directiva del IVA de la UE no precisa las pruebas que los sujetos pasivos deben aportar para obtener tal exención, corresponde a los países de la UE establecer esos requisitos probatorios para garantizar una aplicación correcta y prevenir el fraude o el abuso. No obstante, al hacerlo, los países de la UE deben respetar los principios fundamentales del Derecho de la UE, en particular la seguridad jurídica y la proporcionalidad.

Con arreglo al principio de proporcionalidad, una norma nacional va más allá de lo necesario para garantizar la correcta recaudación del IVA si supedita el derecho a la exención únicamente al cumplimiento de requisitos formales, sin tener en cuenta si se han cumplido las condiciones materiales. Dicho de otro modo, el IVA debe apreciarse en función de la verdadera naturaleza de la operación.

Siempre que se cumplan las condiciones materiales, el principio de neutralidad fiscal exige que se conceda la exención, aun cuando el sujeto pasivo haya incumplido determinados requisitos formales. Es importante señalar que el incumplimiento de las formalidades solo puede dar lugar a la denegación de la exención en dos supuestos concretos. El primero es cuando ese incumplimiento impide, en la práctica, aportar la prueba de que se han cumplido las condiciones materiales. El segundo es cuando tiene por objeto cometer un fraude o un abuso.

El TJUE añadió asimismo que, para que una operación pueda acogerse a la exención del IVA prevista en el artículo 146, apartado 1, letra e), de la Directiva del IVA de la UE, debe existir un vínculo directo entre la prestación de los servicios de transporte y la exportación de mercancías. No obstante, para que se apliquen las exenciones previstas en los artículos 146 o 153 de la Directiva del IVA de la UE, las mercancías deben haber sido exportadas fuera de la UE, y ello debe acreditarse a satisfacción de la Administración tributaria.

Ahora bien, la presentación de una declaración de exportación no puede ser la única prueba admisible, y también pueden emplearse otros medios de prueba para demostrar que la exportación tuvo lugar. Exigir a los sujetos pasivos que acrediten la exportación únicamente mediante la presentación de una declaración de exportación, excluyendo cualquier otra prueba, haría depender indebidamente el derecho a la exención del IVA del mero cumplimiento formal, sin tener en cuenta si se cumplen realmente las condiciones materiales.

Lo más importante es que las obligaciones relativas a la acreditación de las condiciones fiscales deben basarse en las normas expresas establecidas por el Derecho nacional y ajustarse a la práctica habitual para operaciones similares. En este caso, el Tribunal Regional señaló que la legislación nacional no exige expresamente la declaración aduanera de exportación. Solo obliga a presentar documentos no especificados que prueben que las mercancías fueron exportadas. Por tanto, imponer la obligación estricta de aportar una declaración de exportación carece de una base jurídica clara y puede menoscabar la seguridad jurídica.

En cuanto al cuaderno TIR, las normas y reglamentos aplicables establecen que las mercancías transportadas dentro de la UE pero con destino fuera de ella pueden quedar sujetas al procedimiento de tránsito externo cuando circulan al amparo de un cuaderno TIR. Además, el cuaderno TIR debe presentarse y certificarse por las aduanas del punto de partida, de los puntos de tránsito y de destino, utilizándose los correspondientes talones y matrices para hacer un seguimiento y confirmar la correcta finalización de la operación de transporte.

Decisión final del Tribunal

Como decisión final, el TJUE concluyó que los países de la UE no deben exigir al sujeto pasivo que presente una declaración aduanera de exportación como prueba única para acogerse a la exención del IVA respecto de los servicios de transporte vinculados a la exportación de mercancías o de los servicios de intermediación implicados en dichos transportes. Por el contrario, la decisión sobre el derecho a las exenciones del IVA debe adoptarse sobre la base de todos los documentos disponibles que prueben que las mercancías fueron exportadas.

En consecuencia, un cuaderno TIR debidamente certificado constituye un documento oficial que, en principio, prueba que las mercancías cruzaron físicamente la frontera exterior de la UE y fueron entregadas en un país no perteneciente a la UE. Por tanto, siguiendo este razonamiento, la Administración tributaria nacional debe tener en cuenta el cuaderno TIR, junto con toda la demás información disponible, como la CMR.

Conclusión

Atendiendo al alcance y la interpretación de la normativa, la decisión del TJUE refuerza el derecho de los sujetos pasivos a las exenciones del IVA en los servicios de transporte relacionados con la exportación, al validar formas de prueba más amplias y prácticas y limitar los rígidos requisitos formales impuestos por las autoridades nacionales. Dicho de otro modo, el asunto pone de relieve el equilibrio esencial entre la documentación formal y la prueba material a la hora de reclamar exenciones del IVA en los servicios de transporte relacionados con la exportación.

Fuente: Asunto C‑495/17 - Cartrans Spedition SRL contra Dirección General Regional de Finanzas Públicas de Ploiești — Administración Regional de Finanzas Públicas de Prahova, Directiva del IVA de la UE, Código aduanero de la UE, El Convenio TIR, El Manual de tránsito para el procedimiento TIR