Los casos en los que los clientes no pagan una factura y los proveedores ya han repercutido el IVA aunque nunca hayan cobrado la contraprestación son, por desgracia, más frecuentes de lo que las empresas quisieran. Por ello, la recuperación de estos créditos puede tener importantes consecuencias en el IVA para las empresas que suministran bienes o servicios a crédito. La normativa del IVA a escala de la UE prevé un mecanismo para reducir la base imponible en determinadas circunstancias, lo que permite recuperar el IVA asociado a operaciones total o parcialmente impagadas.

La disposición central de la Directiva del IVA de la UE es el artículo 90, que exige ajustar el IVA cuando la contraprestación de una entrega o prestación se reduce con posterioridad o deja de estar disponible. Sin embargo, en el caso concreto de los créditos incobrables, los países de la UE disponen de margen para imponer normas o condiciones distintas, razón por la cual el tratamiento del IVA de las facturas impagadas puede variar de forma significativa dentro de la UE.

Comprender estas normas y los distintos enfoques adoptados por los países de la UE resulta esencial para las empresas que operan en varios Estados miembros, ya que pueden incrementar o reducir de manera significativa su carga financiera.

¿Qué se considera un crédito incobrable a efectos del IVA?

En términos generales, existe un crédito incobrable a efectos del IVA cuando el importe efectivamente cobrado por el proveedor es inferior a la contraprestación sobre la que se calculó originalmente el IVA. Las causas principales de esa diferencia son la insolvencia del cliente, la falta de pago de la factura, el cobro parcial de la factura o el acuerdo posterior entre las partes para reducir o cancelar la deuda.

Cabe destacar que resulta fundamental distinguir entre un verdadero impago y un descuento comercial voluntario o una reducción de precio. El artículo 90 cubre expresamente la anulación, la denegación, el impago total o parcial y las reducciones de precio posteriores, si bien cada país de la UE determina las condiciones y procedimientos para ajustar la base imponible.

En conjunto, la Directiva del IVA de la UE persigue preservar la neutralidad del impuesto. Ello significa que, por regla general, las empresas no deben soportar el coste económico del IVA sobre una contraprestación que en última instancia no perciben. No obstante, esto no implica que una factura impagada genere automáticamente el derecho a recuperar el IVA.

Tratamiento del IVA en países seleccionados de la UE

Como ya se ha explicado, aunque el principio comunitario básico es común, su aplicación difiere entre países de la UE.

Normas de IVA en Alemania para contraprestaciones incobrables

Con arreglo a la Ley del IVA alemana, si la contraprestación acordada resulta incobrable, se reduce la base imponible. Más concretamente, si el sujeto pasivo realiza una operación gravada, repercute el IVA y posteriormente determina que la contraprestación pactada no puede cobrarse, puede ajustar y reducir el IVA declarado originalmente por esa operación.

La normativa alemana distingue entre una deuda simplemente impagada y una contraprestación que ha devenido incobrable. La mera existencia de una factura vencida no significa necesariamente que el proveedor pueda reducir de inmediato su cuota de IVA. Un crédito se considera incobrable cuando, tras una valoración objetiva de las circunstancias, es más probable que el cliente no pague el importe adeudado que lo contrario.

Esto significa que el proveedor no tiene necesariamente que esperar a que la deuda se dé de baja formalmente o a que el cliente entre en un procedimiento de insolvencia. La valoración puede realizarse antes si existen pruebas suficientes de que el cobro es improbable.

Normas de IVA en Francia para créditos incobrables

En Francia, la recuperación procede cuando la deuda es definitivamente incobrable o cuando un tribunal ha declarado formalmente la insolvencia del cliente. Además, el proveedor debe acreditar que la deuda no puede cobrarse y emitir las facturas rectificativas correspondientes para ajustar el IVA declarado originalmente.

En las operaciones con clientes que no sean sujetos pasivos del IVA, la deuda puede considerarse definitivamente incobrable en determinadas circunstancias, por ejemplo, cuando el cliente ha desaparecido sin dejar dirección, ha fallecido o ha pagado con un cheque robado.

Mecanismo de recuperación por créditos incobrables en Chipre

La recuperación está disponible cuando una persona ha realizado una entrega de bienes o prestación de servicios, ha declarado y pagado el IVA y posteriormente da de baja en su contabilidad, total o parcialmente, la contraprestación no cobrada como crédito incobrable. El proveedor debe haber realizado además las gestiones necesarias para cobrar la deuda. Asimismo, deben haber transcurrido al menos 12 meses desde la fecha de la operación para que el proveedor pueda solicitar la devolución del IVA.

Para obtener la recuperación, el proveedor debe presentar una solicitud al Commissioner, y el importe reembolsable corresponde al IVA imputable a la contraprestación que efectivamente ha devenido incobrable.

Recuperación del IVA por créditos incobrables en Dinamarca

En Dinamarca, el proveedor puede ajustar, con carácter general, la base imponible una vez que la pérdida se ha establecido. Ello puede ocurrir en situaciones como la quiebra del cliente, un convenio obligatorio o voluntario con los proveedores, la ejecución infructuosa por un agente judicial o una subasta judicial que no permita recuperar la deuda. Lo relevante es que la pérdida esté suficientemente acreditada y no que la factura simplemente esté vencida.

La normativa danesa ha introducido, además, cierta flexibilidad para pequeñas pérdidas por créditos incobrables. El proveedor puede rectificar su IVA repercutido cuando haya realizado gestiones de cobro suficientes en proporción al importe del crédito. Con ello se reconoce que emprender actuaciones de cobro o procesos judiciales prolongados puede no estar económicamente justificado para importes relativamente reducidos.

Mecanismo de recuperación del IVA por créditos incobrables en Italia

Supongamos que se ha facturado una operación y se ha declarado el IVA, pero el cliente deviene insolvente y es improbable recuperar total o parcialmente el importe adeudado. En ese caso, el proveedor puede reducir la base imponible y emitir una nota de crédito para rectificar el IVA. Es importante destacar que el proveedor no tiene que esperar a que finalice el procedimiento concursal ni a conocer el importe final recuperado.

Por tanto, la recuperación puede solicitarse tan pronto como se abran los procedimientos concursales o análogos pertinentes. Esto permite al proveedor recuperar el IVA imputable al importe impagado con relativa rapidez, sin tener que esperar potencialmente varios años a que concluya el procedimiento de insolvencia.

Requisitos para la recuperación del IVA por créditos incobrables en España

En España, la modificación de la base imponible procede cuando el crédito se considera legalmente incobrable y se cumplen los requisitos exigidos. El principal requisito temporal es que haya transcurrido un año desde el devengo del IVA repercutido sin que el proveedor haya obtenido el pago total o parcial. No obstante, las pymes disponen de una opción más flexible: las empresas cuyo volumen de operaciones en el año natural anterior no haya superado los 6 millones de EUR pueden optar por considerar el crédito incobrable transcurridos seis meses.

El proveedor debe además hacer constar el crédito incobrable en sus libros registro o contabilidad obligatoria. Asimismo, con carácter general, el cliente debe ser empresario o profesional. Si el cliente no lo es, la base imponible de la operación, IVA excluido, debe superar los 50 EUR.

Otro requisito importante es que el proveedor haya realizado gestiones formales de cobro de la deuda. Estas pueden consistir en la interposición de una reclamación judicial, un requerimiento notarial u otro medio que acredite fehacientemente que el proveedor ha reclamado el pago al deudor.

Cuando el cliente es declarado en concurso y la deuda corresponde a operaciones cuyo IVA se devengó antes del auto de declaración de concurso, no pueden aplicarse las reglas ordinarias de modificación de la base imponible por créditos incobrables. En su lugar, la base imponible solo puede reducirse conforme a las disposiciones específicas aplicables a los créditos afectados por el procedimiento concursal.

Riesgos de cumplimiento habituales para las empresas multinacionales

Uno de los principales riesgos de cumplimiento consiste en presuponer que existe un enfoque uniforme para la recuperación del IVA por créditos incobrables en la UE. Las empresas que operan en varios países de la UE pueden encontrarse con definiciones distintas de crédito incobrable, requisitos de prueba, plazos y procedimientos de notificación diferentes.

Otro riesgo relevante es no controlar los plazos. Una empresa puede considerar comercialmente incobrable una factura y, aun así, tener que esperar un plazo preestablecido o completar determinados procedimientos de cobro antes de poder ajustar el IVA.

La documentación es igualmente importante. Las empresas deben conservar facturas, justificantes de pago, correspondencia con el cliente, evidencia de las gestiones de cobro, documentación del procedimiento concursal y facturas rectificativas que respalden la modificación.

Reflexiones finales

La Directiva del IVA de la UE establece un principio común para la recuperación por créditos incobrables, pero su aplicación práctica sigue estando fragmentada entre los distintos países de la UE, con condiciones, requisitos de prueba y plazos diferentes. Las empresas multinacionales deben evitar, por tanto, un enfoque único: es preciso conocer los requisitos locales en cada jurisdicción, mantener una documentación exhaustiva y controlar de cerca los plazos, ya que la caducidad puede hacer perder el derecho a la recuperación. Tratar la recuperación del IVA por créditos incobrables como una tarea de cumplimiento continua, y no como un ejercicio puntual, ayuda a recuperar el IVA al que se tiene derecho y a evitar litigios con las Administraciones Tributarias.