La CJUE clarifie l'exonération des exportations malgré des lettres de voiture incorrectes (C-602/24)

L'affaire C-602/24 traite de l'exonération des exportations prévue à l'article 146, paragraphe 1, point b), de la directive TVA et, plus particulièrement, de la tension entre les conditions matérielles d'exportation et les exigences formelles en matière de preuve. Le litige est né après qu'un fournisseur a déclaré certaines livraisons comme des livraisons intracommunautaires au taux de 0 %, alors que les autorités fiscales ont établi par la suite que les biens avaient en fait été exportés vers un pays tiers par l'acquéreur, à l'insu du fournisseur. La Cour a été interrogée sur la question de savoir si de telles transactions devaient être requalifiées en exportations exonérées, même lorsque les documents de transport du fournisseur indiquaient une livraison dans l'UE. Dans sa réponse, la Cour précise la nature objective de l'exonération des exportations, le rôle limité de l'intention subjective et les limites dans lesquelles les États membres peuvent appliquer des règles formelles en matière de documentation en vertu de l'article 131, conformément aux principes de neutralité fiscale et de proportionnalité.

Faits et circonstances

La société W, établie en Pologne, a fourni des pommes en 2017 et 2018 à A.E. LP, une société établie au Royaume-Uni et immatriculée à la TVA en Lettonie. Dans ses déclarations de TVA, la société W a traité ces livraisons comme des livraisons intracommunautaires soumises à un taux de 0 %. Les lettres de voiture détenues par la société W indiquaient que les pommes devaient être transportées de Pologne vers des destinations en Lituanie par des transporteurs établis au Belarus, en Russie et en Pologne, A.E. étant chargée d'organiser le transport.

Lors d'un contrôle fiscal, les autorités polonaises ont constaté que A.E., en tant qu'acheteur, avait en fait exporté les pommes directement de la Pologne vers la Biélorussie. Les autorités lettones ont confirmé que A.E. avait déclaré des acquisitions intracommunautaires auprès de la société W et des exportations ultérieures vers des pays tiers. Les autorités polonaises ont décrit A.E. comme n'étant pas fiable, mais elles n'ont pas allégué de fraude ou d'abus de la part de la société W dans la chaîne d'approvisionnement.

Les marchandises n'ayant pas été transportées vers un autre État membre comme le laissaient supposer les lettres de voiture, les autorités polonaises ont rejeté la classification intracommunautaire. Elles ont également reproché à la société W de ne pas avoir correctement vérifié la destination de la livraison et de s'être fiée uniquement à la signature du chauffeur et au cachet de transport figurant sur les lettres de voiture. Ils ont reclassé les livraisons en tant que livraisons nationales soumises à une TVA de 5 % et ont imposé une pénalité de 30 %.

La société W a contesté ce point de vue, arguant du fait que les autorités avaient établi une exportation vers le Belarus effectuée par l'acheteur et que les transactions devaient être traitées comme des exportations indirectes et donc détaxées. Le tribunal administratif régional a d'abord donné raison à l'entreprise, mais cette décision a été annulée en appel et, sur renvoi, il a demandé à la CJUE de lui indiquer si l'exonération des exportations pouvait s'appliquer dans ces circonstances.

Cadre juridique

L'article 146, paragraphe 1, point b), impose aux États membres d'exonérer les livraisons de biens expédiés ou transportés vers une destination située en dehors de l'UE par un acquéreur non établi sur le territoire du fournisseur ou pour son compte. Cette disposition doit être lue conjointement avec l'article 14, paragraphe 1, qui définit une "livraison de biens" comme le transfert du droit de disposer d'un bien corporel en tant que propriétaire.

La Cour rappelle que l'exonération des exportations vise à garantir que les biens sont taxés sur leur lieu de destination et de consommation en dehors de l'UE. Pour qu'une exonération s'applique, trois conditions objectives doivent être remplies : (i) le droit de disposer des biens est transféré à l'acheteur ; (ii) le fournisseur établit que les biens ont été expédiés ou transportés en dehors de l'UE ; et (iii) en conséquence, les biens ont physiquement quitté le territoire de l'UE.

L'article 131 permet aux États membres de fixer des conditions pour assurer l'application correcte des exonérations et prévenir la fraude, mais ces conditions doivent respecter les principes généraux de l'UE, en particulier la proportionnalité. La Cour souligne sa jurisprudence constante selon laquelle la taxation doit suivre les caractéristiques objectives des transactions et que les exonérations ne peuvent dépendre uniquement des formalités lorsque les conditions de fond sont remplies, à moins que (a) le manquement formel ne permette pas d'apporter une preuve concluante, ou que (b) le fournisseur ait participé à une fraude ou l'ait connue ou aurait dû la connaître.

Positions des parties et questions juridiques

La société W a fait valoir qu'une fois que les autorités avaient établi que les pommes avaient quitté l'UE et avaient été exportées vers le Belarus par l'acheteur, les conditions de fond pour l'exportation étaient remplies. Elle a affirmé que la neutralité fiscale exigeait l'application de l'exonération des exportations, même si la documentation du fournisseur indiquait à l'origine une livraison intracommunautaire.

Les autorités fiscales polonaises ont adopté un point de vue opposé. Elles ont maintenu que les livraisons ne pouvaient pas être traitées comme des exportations parce que la société W n'avait pas obtenu les documents d'exportation corrects avant de déposer ses déclarations de TVA et qu'elle s'était appuyée sur des lettres de voiture suggérant une livraison en Lituanie. Ils ont également fait valoir que la décision d'exportation unilatérale de l'acheteur, prise indépendamment et à l'insu du fournisseur, ne pouvait pas transformer rétroactivement une livraison intracommunautaire en une livraison à l'exportation.

La juridiction de renvoi a posé trois questions, essentiellement celle de savoir si l'article 146, paragraphe 1, point b), s'applique lorsque (1) le fournisseur a déclaré une livraison intracommunautaire mais l'acheteur a en réalité exporté les marchandises ; (2) cette exportation a eu lieu à l'insu du fournisseur ou sans son accord ; et (3) l'exportation a été établie par des documents douaniers détenus par les autorités, alors que les lettres de voiture du fournisseur n'étaient pas conformes à ces constatations.

L'analyse de la Cour

La Cour examine les trois questions ensemble et pose la question de savoir si l'article 146, paragraphe 1, sous b), couvre une livraison initialement déclarée comme intracommunautaire mais finalement exportée vers un pays tiers par l'acquéreur à l'insu du fournisseur, lorsque l'exportation est prouvée par des documents douaniers.

Tout d'abord, la Cour rappelle les trois critères objectifs d'une exportation exonérée. Elle constate que le premier critère est rempli puisque la société W a transféré le droit de disposer des pommes à A.E. en tant que propriétaire. Le troisième critère est également rempli puisqu'il n'est pas contesté que les marchandises ont physiquement quitté l'UE et ont été transportées vers le Belarus.

Le litige porte sur le deuxième critère, à savoir la preuve de l'expédition ou du transport en dehors de l'UE. La société W détenait des lettres de voiture indiquant le transport vers la Lituanie, mais les autorités fiscales ont établi, sur la base de documents douaniers, que les pommes avaient été exportées vers le Belarus. La Cour estime que ce décalage n'empêche pas la qualification d'exportation. Le point décisif est que les marchandises ont été objectivement exportées, et la notion de livraison de biens est objective et s'applique sans tenir compte des intentions subjectives ou des connaissances du fournisseur ou d'autres opérateurs de la chaîne. Par conséquent, le fait que les parties aient initialement envisagé et documenté une livraison intracommunautaire et que l'acheteur ait ensuite exporté de manière indépendante est en principe sans incidence sur la question de savoir si les critères objectifs d'exportation sont remplis.

La Cour ajoute qu'il est également indifférent que l'exportation ait été établie par les autorités fiscales plutôt que par le fournisseur : dès lors que les autorités sont certaines, sur la base des documents douaniers, que les marchandises ont quitté le territoire de l'UE, le deuxième critère doit être considéré comme rempli. Le fournisseur ne peut se voir refuser l'exonération au seul motif que ses propres documents administratifs visaient une livraison intracommunautaire ou qu'il n'avait pas connaissance de la décision d'exportation de l'acheteur.

La Cour examine ensuite le pouvoir de l'État membre d'imposer des exigences formelles. Si l'article 131 permet de telles règles, refuser l'exonération au seul motif que le fournisseur n'a pas les "bons" documents d'exportation est disproportionné lorsque les autorités sont certaines que les conditions de fond sont remplies. Cela ferait dépendre l'exonération d'une manière excessivement formelle et irait au-delà de ce qui est nécessaire pour assurer la perception correcte de la TVA.

La Cour rappelle que le non-respect d'une condition de forme ne peut entraîner la perte de l'exonération que dans deux situations. La première est celle où le manquement empêche d'apporter une preuve concluante de l'exportation. Ce n'est pas le cas en l'espèce, car l'exportation vers le Belarus est établie. La deuxième situation est celle où le fournisseur a participé à une fraude ou l'a connue ou aurait dû la connaître. La juridiction de renvoi a déclaré que les autorités n'ont pas allégué de fraude de la part de la société W et que le dossier ne contient aucune preuve d'un tel comportement. Par conséquent, aucune des deux exceptions ne peut être refusée.

Sur cette base, la Cour conclut que l'article 146, paragraphe 1, point b), exige que l'exonération des exportations soit accordée dans ces circonstances.

Conclusion

La Cour conclut que l'article 146, paragraphe 1, sous b), doit s'appliquer lorsque les conditions objectives de l'exportation sont remplies, même si le fournisseur a initialement traité la transaction comme une livraison intracommunautaire. En l'espèce, la société W a transféré le droit de disposer des biens à l'acquéreur et il n'est pas contesté que les pommes ont physiquement quitté l'UE et ont été exportées vers le Belarus. Le fait que l'acquéreur ait organisé cette exportation de manière indépendante, à l'insu du fournisseur, et que les lettres de voiture de ce dernier aient indiqué une destination dans l'UE, ne modifie pas la classification TVA dès lors que l'exportation est établie de manière concluante par des preuves douanières. Le traitement de la TVA suit la nature objective de la transaction, et non l'étiquette initiale des parties ou la conscience subjective du fournisseur.

L'arrêt limite également la portée des exigences des États membres en matière de preuve formelle au titre de l'article 131. Bien qu'ils puissent fixer des règles en matière de documentation pour garantir une application correcte et empêcher la fraude, il est disproportionné de refuser l'exonération des exportations uniquement parce que le fournisseur n'a pas les "bons" documents d'exportation alors que les autorités elles-mêmes sont certaines que les marchandises ont quitté le territoire de l'UE. L'exonération ne peut être refusée pour des vices de forme que si ces vices empêchent de prouver définitivement l'exportation, ou si le fournisseur a participé à une fraude ou s'il en avait connaissance ou aurait dû en avoir connaissance. Aucune de ces exceptions ne s'applique en l'espèce : l'exportation a été prouvée et aucune fraude de la part du fournisseur n'a été alléguée ou prouvée.

En pratique, le document C-602/24 confirme que le fond prévaut sur la forme pour les exonérations à l'exportation. Si les marchandises sont objectivement exportées et que cela est établi de manière fiable, la détaxe doit être accordée, indépendamment des déclarations intracommunautaires antérieures ou de la documentation imparfaite du fournisseur, à condition que ce dernier ne soit pas impliqué dans une fraude.

Source: affaire C-602/24 Affaire C-602/24 - W. sp. z o.o. v Director of the Tax Administration Chamber in W., Poland, Directive TVA de l'UE