Code des douanes de l'Union : lorsque les modifications ne sont pas autorisées

La fixation d'une date d'entrée en vigueur d'un règlement ou d'une directive est une pratique courante qui apporte sécurité juridique et prévisibilité, permettant ainsi aux autorités et aux entreprises de se préparer et de se conformer aux nouvelles règles à partir d'un moment clairement défini. Cependant, une affaire opposant un importateur polonais, dénommé C., à l'administration douanière polonaise, illustre comment des contraintes pratiques et techniques peuvent compliquer cette sécurité dans les applications concrètes.

Lorsqu'un contingent tarifaire préférentiel est officiellement entré en vigueur dimanche et que le numéro de contingent correspondant n'avait pas encore été intégré dans les systèmes informatiques douaniers de l'UE, l'importateur s'est retrouvé dans une situation où il ne pouvait pas immédiatement bénéficier de cet avantage. Cela a donné lieu à un litige concernant les limites de la modification des déclarations en douane, la gestion des contingents tarifaires et l'équilibre entre la sécurité juridique, l'égalité de traitement et le cadre procédural strict du code des douanes de l'UE.

Contexte de l'affaire

Le 1er octobre 2017, le règlement (UE) 2017/1566 est entré en vigueur, autorisant, entre autres, l'importation dans l'UE de miel produit par des abeilles originaires d'Ukraine dans le cadre de contingents tarifaires spécifiques à droit nul énumérés à son annexe I. Toutefois, la date d'entrée en vigueur étant un dimanche, les numéros de contingent concernés n'avaient pas encore été techniquement intégrés dans les systèmes douaniers électroniques de l'UE, à savoir le système tarifaire intégré de l'UE (TARIC) et le système ISZTAR de la Pologne.

Par conséquent, C. n'a pas pu présenter avec succès une déclaration en douane à cette date pour demander à bénéficier de ce contingent, même si le règlement était officiellement entré en vigueur. Le lendemain, une fois le numéro de contingent saisi dans les systèmes électroniques, C. a présenté la déclaration en douane et demandé l'application du taux zéro en indiquant le numéro de contingent approprié.

Néanmoins, l'autorité douanière polonaise a déterminé que le contingent avait déjà été entièrement épuisé le 1er octobre 2017, le tout premier jour de sa validité. En conséquence, les douanes ont refusé le traitement tarifaire nul et ont appliqué à la place le taux de droit de douane standard erga omnes de 17,3 %.

Cette décision a ensuite été confirmée en mars 2018 par une décision administrative et maintenue en août 2018 après que C. ait déposé une plainte. Cependant, le tribunal administratif provincial a annulé la décision administrative en février 2019 et a demandé aux douanes de recueillir des preuves supplémentaires et de clarifier des points factuels essentiels.

Dans le cadre de la nouvelle procédure, les douanes ont complété le dossier avec des explications du ministre polonais des Finances et de la Commission européenne. Les preuves supplémentaires ont montré que le volume total des demandes d'importation avait dépassé le contingent disponible de 2 500 tonnes et que 165 importateurs avaient déposé avec succès des déclarations en douane le 1er octobre. Il convient de noter que les importateurs avaient initialement déclaré leurs marchandises sous le régime erga omnes, puis avaient modifié leurs déclarations pour inclure le contingent, ce qui leur avait permis de bénéficier d'un traitement en franchise de droits.

Indépendamment de ces conclusions, les douanes ont maintenu leur position initiale en août 2020 et ont de nouveau confirmé la décision antérieure. Les douanes ont conclu que tous les importateurs se trouvaient effectivement dans la même situation et avaient la possibilité de soumettre d'abord une déclaration au titre du taux erga omnes, puis de demander une modification afin d'appliquer le contingent à droit nul. Il n'y avait donc pas de circonstances exceptionnelles ou inéquitables justifiant l'annulation des droits de douane.

Après le rejet de son recours par le tribunal administratif provincial en mars 2021, C. a formé un pourvoi en cassation devant la Cour administrative suprême (la Cour). Après avoir exprimé de sérieux doutes quant à la possibilité pour un importateur de modifier une déclaration en douane afin de bénéficier d'un tarif préférentiel qu'il avait sciemment choisi de ne pas demander au moment du dépôt, en particulier lorsque la déclaration initiale avait été présentée uniquement pour obtenir la priorité sur d'autres importateurs et qu'il n'était techniquement pas possible de demander le contingent à ce moment-là, la Cour a renvoyé plusieurs questions à la Cour de justice de l'Union européenne (CJUE) pour une décision préjudicielle.

Principales questions soulevées dans la demande de décision

La Cour a renvoyé quatre questions à la CJUE. La première question demandait si l'article 2 du traité sur l'Union européenne (TUE), qui consacre des valeurs fondamentales telles que l'égalité, la justice et la solidarité, était violé lorsque la priorité dans l'attribution d'un contingent tarifaire était effectivement accordée aux importateurs qui avaient déposé une déclaration en douane avec l'intention de la modifier ultérieurement, plutôt qu'à ceux qui tentaient de déposer une déclaration en douane correcte le plus tôt possible.

Deuxièmement, la Cour a demandé si l'article 173, paragraphe 3, du code des douanes permettait de modifier une déclaration en douane afin de se conformer aux obligations liées au placement des marchandises sous le régime douanier applicable, en complétant la déclaration par des éléments supplémentaires, tels qu'un numéro de contingent tarifaire, et en remplaçant le taux de droit erga omnes par un taux préférentiel.

Avec la troisième question, la Cour a demandé des précisions sur le calendrier, en demandant si la date pertinente pour demander l'application d'un contingent tarifaire, dans le cas d'une déclaration en douane incomplète, est la date à laquelle la déclaration initiale a été présentée ou la date à laquelle la décision de l'autorité douanière autorisant la modification devient définitive.

La quatrième et dernière question demandait si l'article 120, paragraphe 1, du code des douanes s'applique dans une situation où une dette douanière naît même si l'importateur a présenté, à la date la plus proche possible, une déclaration en douane correcte demandant le tarif préférentiel résultant d'un contingent tarifaire.

Règlements européens applicables

Étant donné que l'affaire ne portait pas sur les règles et réglementations en matière de TVA, mais sur les règles et tarifs douaniers, la CJUE a interprété plusieurs articles clés du code des douanes, du règlement d'exécution (UE) 2015/2447, qui détaille les règles d'application de certaines dispositions du code des douanes, et du règlement (UE) 2017/1566, qui a introduit des mesures commerciales autonomes temporaires pour l'Ukraine.

Règles nationales polonaises

Dans cette affaire, aucune règle nationale en matière de TVA ou de douane n'a été interprétée, et la CJUE s'est concentrée uniquement sur les règles et réglementations douanières en vigueur dans l'ensemble de l'UE.

Importance de l'affaire pour les assujettis

Cette affaire revêt une importance particulière pour les importateurs et autres assujettis engagés dans le commerce transfrontalier, car elle clarifie les limites des modifications a posteriori des déclarations en douane en vertu du code des douanes. Plus précisément, l'arrêt clarifie les règles régissant la possibilité pour un importateur de modifier une déclaration afin de bénéficier d'un taux préférentiel lié à un contingent à volume limité, et les conditions dans lesquelles il peut le faire.

Analyse des conclusions de la Cour

Dès le début de son analyse, la CJUE a noté que la première question ne soulève pas une question indépendante concernant l'interprétation de l'article 2 du TUE au sens des règles de procédure régissant les renvois préjudiciels. Au contraire, comme l'a déterminé la CJUE, elle doit être examinée conjointement avec la deuxième question, qui porte spécifiquement sur les limites admissibles des modifications en vertu de l'article 173, paragraphe 3.

L'article 173, paragraphe 3, dispose que, à la demande du déclarant et dans un délai de trois ans à compter de la date d'acceptation de la déclaration en douane, les autorités douanières peuvent autoriser une modification de cette déclaration après la mainlevée des marchandises. Néanmoins, afin de déterminer si cette règle s'applique lorsque le déclarant doit ajouter le numéro d'un contingent tarifaire spécifique à une déclaration en douane précédemment acceptée, remplaçant ainsi le taux de droit initialement demandé erga omnes par un taux préférentiel, il était nécessaire d'interpréter plus en détail cette disposition.

Cela a soulevé la question de savoir si l'ajout d'un numéro de contingent et la demande d'un tarif préférentiel relèvent d'une modification visant à garantir le respect des obligations douanières ou s'ils constituent plutôt une modification substantielle de la déclaration initiale du déclarant. Pour le déterminer, la CJUE a examiné le libellé de l'article 173, paragraphe 3, son contexte et les objectifs poursuivis par la législation.

Premièrement, la CJUE a noté que les différentes versions linguistiques de cette disposition ne sont pas tout à fait cohérentes et qu'une seule version linguistique ne peut prévaloir sur les autres. Deuxièmement, la CJUE a rappelé que le code des douanes repose sur un système de déclarations en douane destiné à simplifier les formalités et les contrôles tout en protégeant le budget de l'UE contre la fraude et les irrégularités.

Dans ce contexte, l'article 173 permet de modifier une déclaration qui, en vertu de l'article 15, doit être présentée par le déclarant avec des informations exactes et complètes. La modification est donc une exception, en l'occurrence une exception limitée. Pour que l'article s'applique, des conditions spécifiques et strictement définies doivent être remplies. Le fait que le législateur ait fixé ces conditions démontre une intention délibérée de limiter la portée des modifications autorisées et d'empêcher que cette disposition soit utilisée d'une manière qui porte atteinte à la stabilité et à la fiabilité.

Compte tenu des objectifs poursuivis par la législation en cause, la CJUE a estimé que ces objectifs justifiaient également une interprétation restrictive de l'article 173, paragraphe 3. Plus précisément, la CJUE a souligné que le fait d'autoriser la modification d'une déclaration dans le seul but de bénéficier d'un tarif préférentiel serait difficile à concilier avec l'exigence de déclarations exactes, complètes et définitives au moment de leur dépôt.

En outre, la CJUE a étayé son argumentation en se référant à une jurisprudence antérieure concernant l'article 78 de l'ancien code des douanes communautaire, qui a précédé l'article 173, paragraphe 3. Sur la base de la jurisprudence établie, la CJUE a précisé que ce mécanisme visait à corriger des erreurs ou omissions involontaires ou non intentionnelles dans une déclaration en douane. En revanche, dans le cas présent, le dépôt d'une déclaration en douane sans demander à bénéficier d'un contingent tarifaire semble avoir été un choix délibéré du déclarant.

La CJUE a en outre souligné les objectifs du règlement 2015/2447, en particulier le considérant 20, qui précise que les règles régissant la gestion des contingents tarifaires visent à garantir leur application correcte et uniforme. En outre, les dispositions pertinentes du règlement d'application 2015/2447 prévoient qu'une demande visant à bénéficier d'un contingent tarifaire spécifique doit être présentée en même temps que la déclaration en douane initiale.

Ainsi, la date d'acceptation de cette déclaration détermine l'ordre chronologique d'attribution du contingent. Permettre à un déclarant de déposer d'abord une déclaration au taux erga omnes le jour de l'entrée en vigueur d'un contingent, puis d'ajouter ultérieurement le numéro de contingent une fois celui-ci intégré dans les systèmes informatiques, lui permettrait de s'assurer une priorité effective sur les autres importateurs qui ont soumis une déclaration complète demandant le contingent dès que cela était techniquement possible. Cela fausserait, dans la pratique, le mécanisme d'attribution chronologique.

Décision finale des tribunaux

La CJCE a conclu que le mécanisme de modification prévu à l'article 173, paragraphe 3, ne peut être utilisé pour modifier une déclaration afin d'obtenir un tarif préférentiel après qu'elle a été déposée. Par conséquent, une fois qu'une déclaration en douane a été acceptée et que les marchandises ont été dédouanées à un taux de droit donné, le déclarant ne peut pas introduire ultérieurement un numéro de contingent tarifaire simplement pour bénéficier d'un taux plus favorable. De plus, autoriser une modification qui va au-delà de la correction d'une erreur modifierait la substance de la déclaration initiale, ce qui serait contraire à l'objectif de la disposition.

Compte tenu de l'interprétation de l'article 173, paragraphe 3, et du fait que les troisième et quatrième questions reposent sur des hypothèses qui ne sont plus valables, la CJCE a estimé qu'il n'était pas nécessaire de répondre à ces questions.

Conclusion

Les conclusions de la CJUE dans cette affaire établissent une distinction claire entre les corrections admissibles et les modifications substantielles d'une déclaration, renforçant ainsi le mécanisme structuré et chronologique d'attribution des contingents tarifaires dans le système douanier de l'UE. Pour les importateurs, cette affaire souligne le rôle central de l'exactitude et de l'exhaustivité des déclarations au moment de leur dépôt, en particulier lorsque l'accès à des contingents tarifaires limités est en jeu.

Source: Affaire T‑177/25 - C. sp. z o.o. sp.k. c. Directeur de la Chambre d'administration fiscale, Code des douanes de l'Union, Règlement d'application (UE) 2015/2447, Règlement (UE) 2017/1566, Traité sur l'Union européenne (TUE)