Décision de la CJCE : L'exonération de TVA pour les importations transfrontalières en Pologne est invalide

L'affaire opposant une société polonaise fournissant des services d'expédition de fret et de dédouanement à l'administration fiscale polonaise porte sur l'applicabilité des exonérations de TVA dans les cas où le destinataire des biens importés est situé dans un autre pays de l'UE, c'est-à-dire qu'il ne réside pas en Pologne.

Plus précisément, l'affaire porte sur l'interprétation de la législation européenne en matière de TVA concernant l'exonération des petits envois de marchandises à caractère non commercial envoyés par des particuliers depuis des pays non membres de l'UE à des destinataires privés au sein de l'UE, et sur la question de savoir si les règles polonaises en matière de TVA sont en contradiction avec les règles européennes.

Contexte de l'affaire

Le litige entre la société de services d'expédition de fret et de dédouanement, L., et l'administration fiscale polonaise a commencé par la demande de la société à l'administration fiscale de savoir si l'importation en Pologne de marchandises dans un envoi entre particuliers est exonérée de TVA en vertu de la loi polonaise sur la TVA. Cependant, le fait critique de la demande était que le destinataire, c'est-à-dire le destinataire des biens importés, réside dans un autre pays de l'UE.

Alors que le L. considérait que la disposition relative à l'exonération de la TVA s'appliquait même si le destinataire des biens importés était situé dans un autre pays de l'UE, l'administration fiscale, et plus tard le tribunal administratif régional, ont déterminé qu'il n'y avait aucune raison d'appliquer l'exonération. La raison principale, comme l'ont déclaré les deux instances, était que le destinataire était situé dans un autre pays de l'UE, et non en Pologne.

L. a fait appel de la décision du tribunal administratif régional auprès de la Cour administrative suprême (Cour suprême). La Cour suprême a estimé que, selon la jurisprudence de l'UE, le lieu d'entrée des biens dans l'UE n'affecte pas leur éligibilité à l'exonération de la TVA et que l'exonération de la TVA doit s'appliquer quel que soit le pays de l'UE dans lequel le destinataire est situé. Toutefois, la Cour suprême a noté que la jurisprudence polonaise interprète différemment l'exonération de la TVA.

Comme l'a indiqué la Cour suprême, la Pologne considère que les règles relatives à la TVA sur les importations sont liées à la résidence du destinataire au sein de l'UE, même si l'importation physique a lieu en Pologne. En raison du conflit d'interprétation entre la Cour de justice des Communautés européennes (CJCE) et la jurisprudence nationale polonaise, la Cour suprême a décidé de poser une question préjudicielle à la CJCE.

Principales questions de la demande de décision

La question préjudicielle vise à déterminer si les dispositions du cadre réglementaire de l'UE, en particulier l'article 143, paragraphe 1, point b), de la directive 2006/112, l'article 1 et le considérant 3 de la directive 2006/79, et l'article 25 du règlement n° 1186/2009, sont contraires à l'article 52, paragraphe 1, de la loi polonaise sur la TVA.

La Cour suprême a ajouté que la loi nationale sur la TVA refuse l'exonération de la TVA pour les biens importés en Pologne lorsqu'ils font partie d'un envoi envoyé d'un pays non membre de l'UE par un particulier à un autre particulier résidant dans un autre pays de l'UE.

Article applicable de la directive TVA de l'UE

La CJCE a dû adopter un point de vue plus large pour répondre à la question posée par la Cour suprême. Elle a donc examiné l'article 1er, paragraphe 1, de la directive 78/1035/CEE du Conseil relative aux franchises fiscales applicables aux importations de marchandises faisant l'objet de petits envois sans caractère commercial en provenance de pays tiers, c'est-à-dire de pays n'appartenant pas à l'Union européenne.

Cet article, ainsi que l'article 29, paragraphe 1, du règlement (CEE) n° 918/83 du Conseil, stipule que les petits envois de marchandises expédiés par des particuliers d'un pays tiers à des particuliers dans un pays de l'UE sont exonérés des taxes sur le chiffre d'affaires et des droits d'accises à l'importation.

La directive 2006/79 s'appuie sur la législation communautaire antérieure en réaffirmant que les petits envois non commerciaux expédiés par des particuliers de pays tiers à des particuliers de l'UE doivent être exonérés des taxes sur le chiffre d'affaires et des droits d'accises. L'article 1 de la directive définit clairement les conditions à remplir pour que cette exonération s'applique.

En outre, la CJCE a souligné l'importance des articles 32, 86, paragraphe 1, point b), 143, paragraphe 1, point b), et 163 de la directive TVA de l'UE dans cette affaire. Ces articles stipulent que la TVA s'applique à l'endroit où les biens entrent dans l'UE, et non à l'endroit où ils sont finalement livrés, précisent que la base d'imposition de la TVA comprend les frais accessoires, exigent que les pays de l'UE exonèrent de la TVA l'importation finale de biens couverts par des directives spécifiques, telles que la directive 2006/79, et définissent quand les pays de l'UE doivent agir pour éviter la double imposition, respectivement.

Enfin, le règlement n° 1186/2009 complète ces règles de TVA en prévoyant une exonération douanière. La CJCE a souligné l'article 25, qui prévoit une exonération des droits à l'importation pour les petits envois non commerciaux expédiés par un particulier d'un pays tiers à un autre particulier dans l'UE, et l'article 133, paragraphe 1, qui confirme que l'ancien règlement n° 918/83 est abrogé et remplacé par ce nouveau règlement.

Règles nationales de la Pologne en matière de TVA

En ce qui concerne la loi polonaise sur la TVA, l'article 52, qui est le principal article en question, prévoit une exonération de la TVA pour l'importation de biens envoyés d'un pays non membre de l'UE par un particulier à un autre particulier résidant en Pologne, sous réserve que des conditions spécifiques soient remplies. Ces conditions ne s'appliquent qu'aux biens non commerciaux, lorsque le destinataire ne paie pas l'expéditeur pour les biens et que les envois sont peu fréquents.

Importance de l'affaire pour les assujettis

Étant donné que la disposition de la loi polonaise sur la TVA diffère des règles et règlements de l'UE et qu'elle pourrait entraîner une incompatibilité avec les lois de l'UE, l'interprétation par la CJCE des règles de l'UE en matière d'exonération de la TVA pour les petits envois importés et la manière dont ces règles interagissent avec la législation nationale, la décision finale apporte des éclaircissements sur les exonérations de la TVA.

Elle a également des conséquences opérationnelles pour les assujettis qui participent à des opérations de transit et de dédouanement, comme les sociétés de messagerie ou les agents en douane. Notamment, en fonction de la décision de la Cour, les assujettis qui ont été facturés et ont payé la TVA en violation des règles de l'UE pourraient être en mesure de demander des remboursements ou de bénéficier de futures exonérations de TVA.

Analyse des conclusions de la Cour

Du point de vue de la CJCE, la question centrale soulevée par la Cour suprême est de savoir si les règles et règlements de l'UE empêchent les pays de l'UE de refuser l'exonération de la TVA sur les petits envois non commerciaux expédiés d'un pays non membre de l'UE par un particulier à un autre, simplement parce que le destinataire réside dans un pays de l'UE différent de celui où les biens sont importés.

Si la directive 2006/79 s'applique aux petits envois à caractère non commercial expédiés de l'extérieur de l'UE par des particuliers à d'autres particuliers dans un pays de l'UE, la question est de savoir si cette exonération s'applique uniquement lorsque le destinataire réside dans le même pays de l'UE que celui où les marchandises entrent dans l'UE, ou si elle s'applique également lorsque les marchandises sont importées dans un pays de l'UE mais destinées à un particulier dans un autre pays de l'UE.

Par conséquent, la CJCE a noté qu'un contexte plus large et les objectifs que l'exonération de la TVA vise à atteindre doivent être pris en compte, plutôt que de se concentrer uniquement sur le libellé littéral de la disposition.

Dans son analyse, la CJCE a indiqué que plusieurs versions linguistiques de cette disposition, telles que l'espagnol, le danois, l'allemand, l'anglais, le français, l'italien, le néerlandais, le roumain et le suédois, utilisent soit un terme générique "État membre", soit un article indéfini, sans préciser que le destinataire doit résider dans le même pays de l'UE que celui où les biens sont importés. De ce point de vue linguistique, la loi ne visait pas à restreindre l'exemption aux cas où le destinataire est situé dans le pays importateur de l'UE, mais plutôt à s'appliquer largement à n'importe quel pays de l'UE.

D'un point de vue juridique, la CJCE a déterminé que la formulation exacte avait été utilisée dans des instruments juridiques antérieurs, notamment la directive 78/1035 et la proposition initiale de directive de 1975 sur les exonérations fiscales pour les petites importations non commerciales en provenance de pays non membres de l'UE. Ces textes juridiques antérieurs ont toujours utilisé la même formulation générale et ont été remplacés par la suite par la directive 2006/79.

Compte tenu de ce fait, on peut conclure que le législateur européen n'a jamais eu l'intention de lier l'exonération de la TVA à une destination spécifique au sein de l'UE, et que l'objectif était de permettre aux particuliers de n'importe quel pays de l'UE de recevoir de petits envois non commerciaux en provenance de l'extérieur de l'UE sans être soumis à la taxe à l'importation, pour autant que les conditions fixées soient remplies.

Après avoir examiné attentivement l'interconnexion entre l'article pertinent et les dispositions de la directive 2006/79, du règlement n° 918/83 et de la directive TVA de l'UE, la CJCE a déterminé que l'objectif premier de l'exonération de la TVA, tel qu'il est exposé dans l'exposé des motifs de la directive initiale, est de simplifier et de faciliter les échanges transfrontaliers de biens personnels de faible valeur entre particuliers.

Plus précisément, l'objectif premier de cette exonération de TVA est de faciliter l'échange de biens qui possèdent souvent une valeur sentimentale, ont une signification économique limitée et sont généralement déjà taxés dans le pays d'origine.

Décision finale des tribunaux

En se fondant sur le libellé, c'est-à-dire sur l'analyse linguistique de la disposition, ainsi que sur le contexte juridique et intentionnel général, la CJCE a conclu que la disposition doit être comprise comme interdisant à toute législation nationale de refuser l'exonération de la TVA pour les petits envois non commerciaux expédiés de l'extérieur de l'UE par des particuliers à d'autres particuliers résidant dans un pays de l'UE différent de celui où les biens sont importés.

En d'autres termes, le lieu de résidence du destinataire ne limite pas l'exonération de la TVA, et les pays de l'UE ne peuvent pas restreindre l'exonération simplement parce que le destinataire réside dans un pays de l'UE autre que celui où les biens sont importés.

Conclusion

En fin de compte, la décision de la CJCE suggère que les règles nationales polonaises en matière de TVA étaient en contradiction avec les règles et règlements de l'UE. En outre, la décision souligne l'importance de considérer un contexte plus large lors de l'interprétation des règles de TVA de l'UE, plutôt que de se concentrer uniquement sur la formulation littérale.

Au lieu de cela, les pays de l'UE devraient prendre en compte non seulement le contexte linguistique, mais aussi les objectifs et le contexte juridique des dispositions lorsqu'ils transposent les lois de l'UE dans leur législation nationale. Cette approche garantit que les règles sont mises en œuvre et appliquées de manière harmonisée, en respectant la nature transfrontalière des exonérations de TVA au sein de l'UE, ce qui devrait permettre d'établir des échanges transfrontaliers de personnes sans imposition indue.

Source: Affaire C-405/24 - L. s.c. contre Director of National Tax Information, Pologne., Directive européenne sur la TVA, Directive 78/1035/CEE, Règlement (CEE) n° 918/83, la directive 2006/79