Affaire des cafés de la CJCE : Traitement TVA des boissons à la demande et préemballées

Le litige entre YD, un exploitant de café à Wroclaw, qui vend une boisson au chocolat chaud composée de lait et de sauce au chocolat, et l'administration fiscale polonaise soulève une question centrale dans la législation européenne sur la TVA concernant l'application de taux de TVA réduits à des produits similaires qui ne diffèrent que par le contexte de leur fourniture.

Le point central du litige est de savoir si les boissons au chocolat chaud préparées à la demande dans un café peuvent être légalement taxées à un taux de TVA réduit plus élevé que les boissons lactées prêtes à boire et préemballées vendues dans les magasins, bien qu'elles partagent le même ingrédient principal et qu'elles répondent exactement aux besoins des consommateurs.

Contexte de l'affaire

YD a demandé à l'administration fiscale des informations contraignantes concernant le traitement TVA des boissons vendues. En juin 2020, l'administration fiscale a émis un avis contraignant, indiquant que la vente de ces boissons, qu'elles soient à emporter ou à consommer sur place, constituait une livraison de biens assortie de services auxiliaires, tels que la préparation et le service, et qu'elle les classait dans la catégorie des services de restauration et de service de boissons. Par conséquent, la livraison est soumise au taux réduit de 8 % de la TVA.

Toutefois, YD n'est pas d'accord avec cette conclusion et conteste la classification, arguant qu'elle devrait bénéficier du taux de TVA de 5 % applicable aux boissons à base de lait énumérées à l'annexe 10 de la loi sur la TVA. En outre, YD a affirmé que traiter la fourniture d'une autre manière violerait le principe de neutralité de la TVA, fausserait la concurrence et refléterait une mise en œuvre incorrecte de la loi.

En décembre 2020, l'administration fiscale a confirmé la conclusion de l'avis contraignant, soulignant qu'il existe une différence entre les boissons classées à l'article 56 de la classification polonaise des biens et services dans le groupe des services de restauration (PKWiU), telles que le chocolat chaud de YD, et les boissons laitières vendues dans les magasins au taux de TVA de 5 %.

L'administration fiscale a ajouté qu'il existe une distinction claire entre un produit prêt à boire disponible au détail et une boisson chaude fraîchement préparée par un employé de café selon les préférences du client, où la préparation et le service constituent des éléments auxiliaires qui influencent la décision d'achat.

Néanmoins, YD a fait appel de l'avis contraignant confirmé devant le tribunal administratif régional de Wrocław, arguant que l'administration fiscale avait mal interprété la loi polonaise sur la TVA et la directive européenne sur la TVA. En outre, YD a fait valoir que les boissons vendues au café devraient être taxées au taux de 5 % applicable aux boissons à base de lait énumérées à l'annexe 10, insistant sur le fait que l'application d'un taux de 8 % est contraire aux principes de concurrence loyale et de neutralité de la TVA.

Le tribunal administratif régional (tribunal) a noté que le taux de TVA de 5 % s'applique aux denrées alimentaires énumérées à l'annexe 10, ce qui est conforme à l'annexe III de la directive TVA de l'UE. Toutefois, les biens relevant de l'article 56 du PKWiU ne pouvaient pas bénéficier du taux de 5 %, ce qui créait une situation où deux systèmes de classification différents, la NC et le PKWiU, étaient utilisés pour déterminer le traitement TVA pour le même type de biens ou de services.

La Cour s'est inquiétée du fait que ce double système porte atteinte à la sécurité juridique, accorde un pouvoir discrétionnaire excessif aux autorités fiscales dans la fixation des taux de TVA pour des produits qui répondent au même besoin des consommateurs et est contraire au principe de neutralité de la TVA. En outre, elle a noté que la PKWiU ne s'aligne pas sur la directive TVA de l'UE dans sa classification des services comportant des éléments auxiliaires.

Dans ces conditions, la Cour a décidé de suspendre la procédure et de poser des questions préjudicielles à la Cour de justice des Communautés européennes (CJCE).

Principales questions de la demande de décision

La Cour a demandé à la CJCE de préciser si la législation de l'UE permet à la Pologne d'appliquer un taux de 5 % aux boissons à base de lait dans la classification NC, tout en excluant ces mêmes boissons lorsqu'elles sont classées comme services de restauration dans la classification PKWiU, ce qui les soumet à un taux de 8 %.

En outre, la Cour a demandé à la CJCE d'expliquer si l'application de deux taux réduits différents à des produits présentant les mêmes caractéristiques, sur la seule base de l'inclusion des services de préparation et de service, est compatible avec les principes de neutralité fiscale et de sécurité juridique.

Article applicable de la directive TVA de l'UE

Pour répondre aux questions posées, la CJCE a interprété une disposition de la NC, c'est-à-dire la nomenclature combinée figurant à l'annexe I du règlement du Conseil relatif à la nomenclature tarifaire et statistique et au tarif douanier commun, ainsi que des dispositions de la directive TVA de l'UE.

En ce qui concerne la directive TVA de l'UE, les principales dispositions pertinentes en l'espèce sont celles définies aux considérants 4 et 7, ainsi que les articles 2, 14, 24, 96 et 98. Les articles 96 et 98 de la directive TVA de l'UE présentaient un intérêt particulier pour la CJCE, car ils obligent les pays de l'UE à appliquer un taux de TVA standard, fixé en pourcentage de la base d'imposition, de manière uniforme aux biens et aux services, et les autorisent à appliquer un ou deux taux réduits, mais uniquement aux biens ou aux services énumérés à l'annexe III, à l'exclusion de la plupart des services fournis par voie électronique, respectivement. En outre, la CJCE a interprété l'annexe III de la directive TVA de l'UE et l'article 6 du règlement d'application n° 282/2011.

Règles nationales de TVA en Pologne

La loi polonaise sur la TVA prévoyait initialement un taux de 7 %, qui a ensuite été porté à 8 %, pour les biens et services énumérés à l'annexe 3, à l'exception de ceux relevant de l'article 56 du PKWiU, qui couvre les services de restauration et de distribution de boissons. L'article 41 prévoit un taux de 5 % pour les biens et services figurant à l'annexe 10, à l'exclusion des produits relevant de l'article 56.

En outre, l'article 41 stipule explicitement que le taux de 8 % s'applique aux fournitures classées dans le PKWiU 56, à l'exception de certaines boissons énumérées dans les annexes 3 et 10. L'annexe 10, quant à elle, comprend des boissons non alcoolisées spécifiques, telles que les boissons à base de lait et les produits à base de jus de fruits ou de légumes dont la teneur en jus est d'au moins 20 %.

Importance de l'affaire pour les assujettis

Essentiellement, cette affaire clarifie les limites de la discrétion fiscale en matière de traitement de la TVA. Compte tenu de l'importance de l'application d'un taux de TVA correct et de l'impact de l'application d'un taux de TVA supérieur ou inférieur, le raisonnement et les conclusions de la CJCE sont significatifs pour les assujettis qui fournissent des biens et des services combinés, tels que la préparation d'aliments et de boissons.

En outre, le litige met en lumière les principaux facteurs déterminants, tels que les caractéristiques du produit, les éléments du service et le choix du consommateur, qui affectent le taux de TVA applicable, ce qui permet de mieux guider la conformité et la planification dans les industries qui combinent des biens et des services personnalisés.

Analyse des conclusions de la Cour

La CJCE a commencé son analyse en déclarant que la possibilité pour les pays de l'UE d'appliquer des taux de TVA réduits, prévue à l'article 98 de la directive TVA de l'UE, vise à rendre les biens et services essentiels plus abordables et plus accessibles aux consommateurs, qui supportent en fin de compte la taxe.

Les pays de l'UE ont le pouvoir discrétionnaire, dans les limites du principe de neutralité fiscale, de déterminer quelles fournitures relevant des catégories énumérées à l'annexe III peuvent bénéficier de taux de TVA réduits. Lorsqu'ils procèdent à cette détermination, les pays de l'UE peuvent utiliser la NC pour définir le champ d'application des taux réduits. Il ne s'agit toutefois que d'une des méthodes que les pays de l'UE peuvent utiliser.

Néanmoins, tant que les transactions relèvent toutes d'une catégorie de l'annexe III et qu'elles respectent le principe de neutralité fiscale, les pays de l'UE sont libres de classer les livraisons de la manière qu'ils jugent la plus appropriée pour appliquer les taux réduits de TVA. Par conséquent, en vertu de la législation nationale, les pays de l'UE peuvent regrouper différentes opérations imposables dans une même catégorie sans faire de distinction entre les biens et les services et appliquer le même taux réduit de TVA.

Dans le cas présent, les règles nationales polonaises établissent une distinction entre les boissons lactées prêtes à boire vendues dans les magasins, taxées à 5 %, et les boissons lactées chaudes, telles que les YD, préparées sur demande pour une consommation immédiate dans un café, qui sont taxées à 8 %. L'application de taux de TVA différents aux boissons prêtes à boire et aux boissons chaudes préparées pour une consommation immédiate à la demande d'un client n'est pas contraire au droit communautaire et est conforme à la jurisprudence de la CJCE.

Toutefois, la CJCE a noté que le règlement d'application souligne que la classification en tant que services de restauration ne dépend pas de la nourriture elle-même ou de sa préparation, mais des services d'accompagnement qui permettent une consommation immédiate et qui sont prédominants par rapport à la fourniture de nourriture. Ainsi, la question de savoir si la législation polonaise respecte la neutralité fiscale, qui interdit de traiter différemment des prestations concurrentes aux fins de la TVA, doit être tranchée par la Cour, et non par la CJCE.

La CJCE a guidé la Cour sur la manière de déterminer cette question en déclarant que le point de vue du consommateur moyen est le facteur clé dans la prise de décision. Par conséquent, le point de vue du consommateur moyen est essentiel pour déterminer si les boissons laitières vendues au détail dans le cadre de la NC et les boissons laitières chaudes servies dans le cadre de l'article 56 de la PCWiU sont interchangeables. La raison principale est que les deux boissons partagent le même ingrédient principal, le lait, et qu'elles ont une consistance et un aspect similaires.

La détermination du traitement TVA de ces deux types de boissons peut également être conditionnée par des différences de goût, d'odeur et par le fait que les consommateurs peuvent ajouter des ingrédients aux boissons laitières chaudes taxées à 8 %, ce qui peut modifier substantiellement les propriétés des boissons. Enfin, la différence de température des boissons, qui peut affecter le goût ou l'odeur, doit être prise en compte.

La CJCE souligne également que lorsque la Cour a posé des questions, elle a constaté que les deux types de boissons lactées répondaient au même besoin des consommateurs en matière de boissons sucrées non alcoolisées. La Cour a déjà établi que les boissons de YD sont préparées à la demande, servies chaudes et destinées à une consommation immédiate, alors que les boissons laitières achetées en magasin ne permettent pas au consommateur d'influer sur la composition.

Décision finale de la Cour

La CJCE a conclu que la législation de l'UE, notamment l'article 98 de la directive TVA, l'annexe III, le règlement d'application, ainsi que le principe de neutralité fiscale, n'empêchent pas la législation nationale d'appliquer deux taux réduits de TVA différents à des denrées alimentaires contenant le même ingrédient principal et répondant au même besoin du consommateur, selon qu'elles sont vendues dans des magasins ou préparées à chaud pour une consommation immédiate.

L'application de ces règles et principes est permise si les produits n'ont pas de propriétés similaires ou si les différences, y compris les services d'accompagnement, ont une influence significative sur le choix du consommateur moyen.

Conclusion

La CJCE a conclu que la législation de l'UE n'interdit pas l'application de deux taux réduits de TVA différents à des produits similaires si les différences dans la fourniture ou les services auxiliaires influencent de manière significative le choix du consommateur.

Toutefois, elle a laissé au tribunal administratif régional, en tant que juridiction de renvoi, le soin de déterminer si les règles nationales violent le principe de neutralité fiscale, en précisant que la perception du consommateur et l'interchangeabilité des produits devaient être prises en compte. En fin de compte, la CJCE a souligné que le traitement TVA des produits n'est pas seulement déterminé par la catégorie de produits elle-même, mais aussi par la manière dont ils sont fournis et consommés.

Source: Affaire C-146/22 - YD v Director of National Tax Information, Pologne, Directive européenne sur la TVA, Nomenclature combinée, Règlement d'application n° 282/2011