Der Fall zwischen Harry Mensing, einem in Deutschland ansässigen Kunsthändler und Galeriebetreiber, und dem Finanzamt Hamm ist deshalb bemerkenswert, weil er sich mit der Anwendung einer Differenzbesteuerung auf Kunstwerke befasst, die ihm aus anderen EU-Ländern geliefert wurden. Konkret geht es in dem Fall um die Frage, ob ein unionsweites Recht die Anwendung nationaler USt.-Vorschriften ausschließt.

Dieser Fall ist nicht der übliche, was ihn auffällig macht, da er sich auf seltenere Fragen zur Anwendung und Auslegung von USt.-Vorschriften bezieht und da auf Ersuchen zweier verschiedener deutscher Gerichte zwei getrennte EuGH-Urteile ergingen.

Hintergrund des Falls

Im Jahr 2014 erhielt Herr Mensing Kunstwerke von Künstlern aus der gesamten EU. Die Künstler deklarierten diese Lieferungen in ihren jeweiligen EU-Ländern als steuerbefreite innergemeinschaftliche Lieferungen, während Herr Mensing die USt. nach den Regeln für den innergemeinschaftlichen Erwerb zahlte.

Herr Mensing beantragte jedoch beim Finanzamt Hamm (Finanzamt), eine Differenzbesteuerung auf diese Lieferungen anzuwenden, was das Finanzamt ablehnte. Der Grund für diese Entscheidung war, dass das Finanzamt betonte, dass das deutsche Umsatzsteuergesetz vorsieht, dass die Differenzbesteuerung nicht auf die Lieferung von Gegenständen angewendet werden kann, die der Händler als Teil des innergemeinschaftlichen Erwerbs erworben hat, wenn dieselbe Lieferung zuvor in einem anderen EU-Land als innergemeinschaftliche Lieferung steuerbefreit war.

Neben der Verweigerung des Rechts, diese Lieferungen der Differenzbesteuerung zu unterwerfen, machte das Finanzamt Herrn Mensing auch für eine zusätzliche USt. haftbar.

Herr Mensing war der Auffassung, dass die Entscheidung des Finanzamts auf nationalem Recht beruhte, das unionsweiten Vorschriften widerspricht, und brachte den Fall vor das Finanzgericht Münster, wobei er zudem die direkte Anwendung von Artikel 3016 Absatz 1 Buchstabe b der EU-Mehrwertsteuerrichtlinie forderte.

Das Finanzgericht hatte Zweifel, wie die nationalen und die EU-USt.-Vorschriften auszulegen und anzuwenden sind, und legte dem EuGH ein Vorabentscheidungsersuchen vor. Im Anschluss an das EuGH-Urteil in der Rechtssache C-264/17 entschied das Finanzgericht zugunsten von Herrn Mensing und stellte fest, dass der steuerpflichtige Betrag nach EU-Recht zu bestimmen ist. Zudem kam das Finanzgericht in seinem Urteil zu dem Schluss, dass die Umsatzsteuer auf der Grundlage von Bestimmungen der EU-Mehrwertsteuerrichtlinie Teil der Einkaufspreise ist und daher die Gewinnmarge im Rahmen der Differenzbesteuerung mindert.

Das Finanzamt war mit einer solchen Entscheidung jedoch nicht zufrieden. Es legte gegen das Urteil beim Bundesfinanzhof (BFH) Berufung ein und machte geltend, dass die Umsatzsteuer auf innergemeinschaftliche Erwerbe den steuerpflichtigen Betrag nicht mindern dürfe. Die Grundlage für diese Aussage fand das Finanzamt in den Schlussanträgen des Generalanwalts Szpunar (Generalanwalt) in der Rechtssache C-264/17 Mensing, in denen eine Diskrepanz in der EU-Mehrwertsteuerrichtlinie hervorgehoben wurde.

Wie der Generalanwalt ausführte, bezieht sich die Diskrepanz darauf, dass die EU-Mehrwertsteuerrichtlinie zwar den Abzug der Einfuhrumsatzsteuer vom Verkaufspreis bei Einfuhren aus Drittländern zulässt, jedoch keine gleichwertige Bestimmung für innergemeinschaftliche Erwerbe besteht, wodurch eine Lücke entsteht.

Der BFH wies darauf hin, dass nach nationalem Recht die Umsatzsteuer bei der Bestimmung des steuerpflichtigen Betrags für eine Differenzbesteuerung durch eine EU-rechtskonforme Auslegung des Umsatzsteuergesetzes berücksichtigt werden kann. Dennoch war sich der BFH unsicher, ob er als letztinstanzliches Gericht dies so auslegen könne, dass die Umsatzsteuer auf den innergemeinschaftlichen Erwerb vom steuerpflichtigen Betrag ausgeschlossen wird, wenn ein Steuerpflichtiger die Differenzbesteuerung nach der EU-Mehrwertsteuerrichtlinie anwendet.

Daher setzte der BFH das Gerichtsverfahren aus und legte dem EuGH ein Vorabentscheidungsersuchen vor.

Hauptfragen des Vorabentscheidungsersuchens

Der BFH legte dem EuGH zwei Fragen vor. Die erste Frage war, ob der steuerpflichtige Betrag ausschließlich nach den EU-USt.-Vorschriften zu bestimmen ist. Wenn ja, bedeutet dies, dass eine Bestimmung des nationalen Rechts nicht so ausgelegt werden kann, dass die Umsatzsteuer auf innergemeinschaftliche Erwerbe vom steuerpflichtigen Betrag ausgeschlossen wird?

Die zweite vom BFH vorgelegte Frage lautet: Wenn der steuerpflichtige Betrag im Rahmen der Differenzbesteuerung ausschließlich nach EU-Recht zu bestimmen ist, ist dann Artikel 311 der EU-Mehrwertsteuerrichtlinie so auszulegen, dass die auf einen innergemeinschaftlichen Erwerb geschuldete Steuer die Gewinnmarge mindert? Zusätzlich stellte der BFH die Frage, ob es im EU-Regelwerk eine unbeabsichtigte Lücke gibt, die nur durch gesetzgeberisches Handeln auf EU-Ebene und nicht durch die Aufstellung einer Regel im Wege der Rechtsprechung geschlossen werden kann.

Anwendbarer Artikel der EU-Mehrwertsteuerrichtlinie

Die Erwägungsgründe 4, 7 und 51 der EU-Mehrwertsteuerrichtlinie heben hervor, dass die Richtlinie darauf abzielt, die Umsatzsteuervorschriften in der gesamten EU zu harmonisieren, um Wettbewerbsverzerrungen zu verhindern und den freien Waren- und Dienstleistungsverkehr zu gewährleisten.

Trotz Unterschieden bei USt.-Sätzen und Befreiungen betonen die Erwägungsgründe zudem, dass das USt.-System die Steuerneutralität wahren sollte, sodass ähnliche Waren und Dienstleistungen der gleichen Steuerbelastung unterliegen. Darüber hinaus verhindert ein für Gebrauchtgegenstände, Kunstwerke, Antiquitäten und Sammlungsstücke eingerichtetes Sonderbesteuerungssystem Doppelbesteuerung und Wettbewerbsungleichgewichte zwischen Steuerpflichtigen.

Zu den relevanten Artikeln der Mehrwertsteuerrichtlinie gehört Artikel 193, wonach die USt. grundsätzlich von dem Steuerpflichtigen geschuldet wird, der die Lieferung ausführt, sofern keine besonderen Befreiungen gelten. Kapitel 4 der EU-Mehrwertsteuerrichtlinie enthält Sonderregelungen für Gebrauchtgegenstände, Kunstwerke, Sammlungsstücke und Antiquitäten, einschließlich der Differenzbesteuerung.

Die Differenzbesteuerung stellt sicher, dass die USt. nur auf die Gewinnmarge und nicht auf den gesamten Verkaufspreis angewendet wird, wobei der steuerpflichtige Betrag die Differenz zwischen Verkaufs- und Einkaufspreis ist, mit von der Gewinnmarge abgezogener USt. Nach Artikel 316 können steuerpflichtige Händler für bestimmte Transaktionen wie den Erwerb oder die Einfuhr von Kunstwerken von deren Urhebern für die Differenzbesteuerung optieren. EU-Länder können jedoch detaillierte Regeln für deren Anwendung festlegen.

Artikel 317 bestätigt, dass, wenn der steuerpflichtige Händler die Differenzbesteuerung anwenden möchte, der steuerpflichtige Betrag nach den in Artikel 315 festgelegten Regeln bestimmt wird, wobei für eingeführte Kunstwerke der Einkaufspreis sowohl den steuerpflichtigen Betrag als auch die bei der Einfuhr gezahlte USt. umfasst.

Nationale USt.-Vorschriften Deutschlands

In Bezug auf die deutschen nationalen USt.-Vorschriften ist Artikel 25 des Umsatzsteuergesetzes der zentrale Punkt des Streits. Er regelt die Differenzbesteuerung für die Besteuerung der Lieferung beweglicher körperlicher Gegenstände unter bestimmten Bedingungen. Zu diesen Bedingungen gehört, dass der Händler den Gegenstand innerhalb der EU als jemand erwirbt, der mit Waren handelt, und dass dieser Gegenstand entweder USt.-befreit war oder der Differenzbesteuerung unterlag.

Zusätzlich können Händler die Differenzbesteuerung auf eingeführte Kunstwerke, Antiquitäten und Sammlungsstücke oder auf Kunstwerke anwenden, die von einem Steuerpflichtigen erworben wurden, der kein Händler ist.

Das Gesetz sieht vor, dass die Differenz zwischen Verkaufs- und Einkaufspreis den steuerpflichtigen Betrag bestimmt. Die USt. ist nicht im steuerpflichtigen Betrag enthalten, doch der Einkaufspreis für eingeführte Kunstwerke umfasst die Einfuhrumsatzsteuer. Für steuerpflichtige inländische Erwerbe umfasst der steuerpflichtige Betrag die USt. des Lieferanten.

Der Artikel betont ferner, dass die Differenzbesteuerung nicht gilt, wenn der Händler Gegenstände im Rahmen einer Befreiung für innergemeinschaftliche Lieferungen erwirbt oder wenn die Transaktion ein neues Fahrzeug betrifft. Wird die Differenzbesteuerung in einem anderen EU-Land angewendet, unterliegt der innergemeinschaftliche Erwerb nicht der USt. Schließlich können bei Anwendung der Differenzbesteuerung andere USt.-Vorschriften wie die Bestimmung zum Fernverkauf und die Befreiung für innergemeinschaftliche Lieferungen nicht gelten.

Bedeutung des Falls für Steuerpflichtige

Der Fall und das Urteil, die aus dem Streit über die Anwendung der Differenzbesteuerung auf Kunstwerke hervorgingen, befassten sich mit der Vereinbarkeit nationaler und unionsweiter USt.-Vorschriften. Sie warfen eine wesentliche Frage zur Behandlung innergemeinschaftlicher Erwerbe im Rahmen der Differenzbesteuerung auf und dazu, ob nationale Steuervorschriften bei der Bestimmung des steuerpflichtigen Betrags für USt.-Zwecke der EU-Richtlinie widersprechen können.

Der Ausgang dieses Falls verdeutlicht, wie die USt. für Steuerpflichtige berechnet wird, die grenzüberschreitende Transaktionen mit Kunstwerken, Gebrauchtgegenständen und Antiquitäten tätigen. Der Fall unterstreicht die Notwendigkeit einer einheitlichen Anwendung der in der EU-Mehrwertsteuerrichtlinie festgelegten Regeln, um fairen Wettbewerb zu gewährleisten und Verzerrungen zu verhindern.

Analyse der Feststellungen des Gerichts

Der EuGH begann die Prüfung des Falls mit der Beantwortung der zweiten vom BFH aufgeworfenen Frage. Der EuGH kam zu dem Schluss, dass die EU-USt.-Bestimmungen klarstellen, dass, wenn ein Steuerpflichtiger, etwa ein Kunsthändler, sich für die Anwendung einer Differenzbesteuerung nach der EU-Mehrwertsteuerrichtlinie entscheidet, der steuerpflichtige Betrag auf der Grundlage der Gewinnmarge bestimmt wird, die die Differenz zwischen Verkaufs- und Einkaufspreis der Gegenstände ist.

Zudem ist die auf die Gewinnmarge bezogene USt. vom steuerpflichtigen Betrag ausgenommen, was bedeutet, dass die USt. nur auf die Gewinnmarge und nicht auf den gesamten Verkaufspreis angewendet wird.

Der EuGH stellte fest, dass Artikel 312 der EU-Mehrwertsteuerrichtlinie die Verkaufs- und Einkaufspreise für Transaktionen der Differenzbesteuerung definiert. Die Unterscheidung zwischen ihnen bedeutet, dass die auf innergemeinschaftliche Erwerbe gezahlte USt. bei der Berechnung der Differenzbesteuerung nicht als Teil des Einkaufspreises gilt.

Zudem muss, wie in Artikel 315 festgelegt, die USt. auf die Gewinnmarge von der Gewinnmarge des steuerpflichtigen Händlers abgezogen werden. Die USt. bezieht sich auf die Steuer, die der Händler beim Verkauf des Kunstwerks zahlen muss, und umfasst nicht die Steuer, die der Händler beim innergemeinschaftlichen Erwerb gezahlt hat und die Teil des Einkaufspreises ist.

Daraus wird geschlossen, dass bei der Berechnung des steuerpflichtigen Betrags im Rahmen der Differenzbesteuerung nur die mit dem tatsächlichen Verkauf des Kunstwerks verbundene USt. berücksichtigt wird. Folglich wird die auf den ursprünglichen Erwerb eines Kunstwerks gezahlte USt. nicht berücksichtigt. Daher besteht keine Notwendigkeit, die Steuer bei der Anwendung der Differenzbesteuerung auf den Verkauf vom steuerpflichtigen Betrag auszunehmen.

Herr Mensing und die Europäische Kommission machten jedoch geltend, dass eine streng wörtliche Auslegung der Artikel der Mehrwertsteuerrichtlinie das Ziel und den Kontext der Bestimmungen übersieht. Die Kommission wies darauf hin, dass die Auslegung von Artikel 312 dahin gehend, dass die auf einen innergemeinschaftlichen Erwerb gezahlte USt. vom Einkaufspreis ausgenommen wird, Doppelbesteuerung und Wettbewerbsverzerrungen vermeiden könnte. Eine solche Auslegung würde die angestrebte Fairness gewährleisten, unabhängig davon, ob das Kunstwerk im Inland, aus einem anderen EU-Land oder aus einem Drittland erworben wurde.

Der EuGH zeigte zwar Verständnis für die Bedeutung der Berücksichtigung von Kontext und Zielen der EU-Vorschriften, fügte jedoch hinzu, dass die Auslegung einer Bestimmung deren klaren und präzisen Wortlaut respektieren muss. Somit kann der EuGH nicht von der eindeutigen Bedeutung einer Bestimmung abweichen.

Aus dieser Perspektive kann der Grundsatz der Neutralität den präzisen Wortlaut der EU-Mehrwertsteuerrichtlinie nicht außer Kraft setzen und über deren spezifische Bestimmungen hinausgehen. Zudem betonte der EuGH, dass jegliche Änderungen oder Erweiterungen dieser Art vom EU-Gesetzgeber und nicht im Wege der Rechtsprechung vorzunehmen sind.

Endgültige Entscheidung des Gerichts

Zur zweiten vom BFH aufgeworfenen Frage entschied der EuGH, dass er auf der Grundlage des präzisen Wortlauts der EU-Mehrwertsteuerrichtlinie nicht von der Auslegung abweichen könne, dass die vom steuerpflichtigen Händler für einen innergemeinschaftlichen Erwerb eines später im Rahmen der Differenzbesteuerung gelieferten Kunstwerks gezahlte USt. als Teil des steuerpflichtigen Betrags dieser Lieferung gilt.

Diese Entscheidung führt dazu, dass ein von einem steuerpflichtigen Händler aus einem anderen EU-Land erworbenes Kunstwerk ungünstiger behandelt wird als ein innerhalb eines Landes oder aus einem Drittland erworbenes Kunstwerk. Konkret mindert die USt. auf inländische oder Einfuhrkäufe die Marge für Verkäufe. Obwohl dies für diejenigen, die innergemeinschaftliche Transaktionen tätigen, ungünstiger ist, konnte der EuGH aufgrund des Wortlauts der Mehrwertsteuerrichtlinie keinen anderen Standpunkt einnehmen.

Fazit

Der Fall Herr Mensing gegen das Finanzamt Hamm beleuchtete eine zentrale Frage zur Anwendung der USt.-Differenzbesteuerung auf Kunstwerke bei innergemeinschaftlichen Erwerben. Am Ende entschied der EuGH, dass aufgrund des präzisen Wortlauts der EU-Mehrwertsteuerrichtlinie die auf innergemeinschaftliche Erwerbe gezahlte USt. Teil des steuerpflichtigen Betrags der anschließenden Lieferung des Kunstwerks ist.

Was wie eine Lücke und eine unfaire Praxis wirkte, wurde als präzise beabsichtigte Regel bestätigt, die keiner erweiterten Auslegung unterliegt und nur durch gesetzgeberisches Handeln, nicht durch Rechtsprechung, geändert werden kann.

Quelle: Rechtssache C‑180/22 – Finanzamt Hamm gegen Harry Mensing, EU-Mehrwertsteuerrichtlinie