Der Rechtsstreit zwischen dem rumänischen Unternehmen Westside Unicat und der rumänischen Steuerbehörde geht auf die Entscheidung der Steuerbehörde zurück, die von diesem Unternehmen erbrachten Leistungen als in Rumänien erbracht anzusehen und damit in Rumänien der Umsatzsteuer zu unterwerfen. Das Unternehmen hielt dem entgegen, es sei nicht der Veranstalter der Live-Videositzungen und müsse daher nicht mehr als 130.000 USD Umsatzsteuer zahlen.

Die Besonderheiten dieses Falls und seine Auswirkungen auf die EU-Mehrwertsteuervorschriften stellen ihn auf eine Stufe mit einigen der bedeutendsten und einflussreichsten EuGH-Verfahren. Zudem beeinflusste der Fall maßgeblich die Verabschiedung der Richtlinie 2022/542, die die umsatzsteuerliche Behandlung virtueller Veranstaltungen veränderte.

Hintergrund des Falls

Um die Bedeutung dieses Falls vollständig zu erfassen, ist es notwendig, die Arbeitsweise von Westside Unicat und weitere geschäftliche Besonderheiten zu erläutern. Das rumänische Unternehmen Westside Unicat betreibt ein Videoaufnahmestudio zur Vermarktung digitaler Inhalte über Online-Videochats mit Darstellern. Das US-amerikanische Unternehmen StreamRay USA Inc. (StreamRay) übertrug diese Videochats per Livestream.

Zwar ermöglichte StreamRay den Nutzern die Interaktion mit den Darstellern und legte die Bedingungen und Gebühren für den Zugang zu den Inhalten fest, doch schlossen die Darsteller Verträge und eine Erklärung mit Westside Unicat, die das Unternehmen ermächtigten, sämtliche von StreamRay geschuldeten Zahlungen einzuziehen und einen Teil davon an sie weiterzuleiten. StreamRay wiederum, das die Leistung an die Nutzer erbringt, zieht die Gebühren unmittelbar von diesen ein, behält einen Anteil ein und überweist einen Prozentsatz an Westside Unicat, das die Darsteller anschließend vertragsgemäß vergütet.

Nach einer Steuerprüfung stellte die Steuerbehörde fest, dass Westside Unicat für den Zeitraum vom 1. September 2019 bis zum 30. Juni 2020 einen Umsatzsteuerbetrag von 640.433 RON (rund 133.000 USD) zu zahlen habe.

Diese Entscheidung, wonach Rumänien der Ort der Leistung für die von Westside Unicat an StreamRay erbrachten Leistungen sei, widersprach der Auffassung von Westside Unicat, dass StreamRay die Live-Sitzungen anbiete und ermögliche. Die rumänische Steuerbehörde kam jedoch zu dem Schluss, dass Westside Unicat interaktive Darbietungen organisierte, was sich aus der Vereinbarung mit StreamRay ergebe.

Nach dem rumänischen Steuergesetzbuch und der EU-Mehrwertsteuerrichtlinie gelten solche Leistungen als Unterhaltungsveranstaltungen; im Anschluss an das Urteil im EuGH-Verfahren C-568/17 ist der Ort der Leistung bei live gestreamten interaktiven Videositzungen dort, wo der Leistungserbringer sein Unternehmen betreibt. In diesem Fall ist das Rumänien.

Nach einem erfolglosen Einspruch gegen die ursprüngliche Entscheidung der Steuerbehörde brachte Westside Unicat den Fall vor das Regionalgericht, das zugunsten des Unternehmens entschied. Entgegen der Auffassung der Steuerbehörde stellte das Regionalgericht fest, dass StreamRay die Unterhaltungsveranstaltungen organisierte und den Nutzern damit den Zugang zu den interaktiven Videositzungen ermöglichte.

Die Steuerbehörde legte gegen diese Entscheidung jedoch Berufung beim Berufungsgericht ein und machte geltend, Westside Unicat sei als Veranstalter der interaktiven Videositzungen als diejenige Partei anzusehen, die den Zugang zu diesen Sitzungen gewähre, und schulde daher die Umsatzsteuer in Rumänien.

Das Berufungsgericht hatte Zweifel, ob die Leistungen von Westside Unicat unter die Definition der Dienstleistungen betreffend die Eintrittsberechtigung zu Unterhaltungsveranstaltungen im Sinne von Artikel 53 der EU-Mehrwertsteuerrichtlinie fallen, und war sich unsicher, wie diese Bestimmung auszulegen und auf den entstandenen Sachverhalt anzuwenden sei. Es beschloss daher, dem EuGH Fragen zur Vorabentscheidung vorzulegen.

Wesentliche Fragen des Vorabentscheidungsersuchens

Das Berufungsgericht ersuchte um Klärung zweier wesentlicher Fragen im Zusammenhang mit diesem Fall. Die erste betraf die Frage, ob Artikel 53 der EU-Mehrwertsteuerrichtlinie auf Leistungen anwendbar ist, die ein Videochat-Studio gegenüber einem Website-Betreiber erbringt, der interaktive Live-Sitzungen streamt. Genauer: Gilt Artikel 53 für Leistungen, die ein Videoaufnahmestudio gegenüber einer Online-Streaming-Plattform erbringt, die Live-Streams digitaler Inhalte überträgt?

Falls Artikel 53 auf den Sachverhalt anwendbar ist, ersuchte das Berufungsgericht den EuGH um Auslegung der Wendung „der Ort, an dem diese Veranstaltungen tatsächlich stattfinden“. Konkret fragte es, ob sich dies auf den Ort bezieht, an dem die Darsteller vor der Webcam auftreten, auf den Ort der Niederlassung des Veranstalters der Sitzung, auf den Ort, an dem die Nutzer die Inhalte ansehen, oder auf einen anderen maßgeblichen Ort.

Einschlägiger Artikel der EU-Mehrwertsteuerrichtlinie

Bei der Entscheidung über die vorgelegten Fragen berücksichtigte der EuGH mehrere Artikel der EU-Mehrwertsteuerrichtlinie, der Richtlinie 2008/8, der Durchführungsverordnung (EU) Nr. 282/2011, der Durchführungsverordnung Nr. 1042/2013 sowie der Richtlinie (EU) 2022/542.

Artikel 44 der EU-Mehrwertsteuerrichtlinie war für diesen Fall relevant, da er den Ort der Leistung für Dienstleistungen an einen anderen Steuerpflichtigen – B2B-Dienstleistungen – definiert: Er bestimmt sich grundsätzlich nach dem Ort des Unternehmenssitzes, des ständigen Wohnsitzes oder des gewöhnlichen Aufenthaltsorts des Leistungsempfängers.

Werden die Leistungen hingegen an einen Nichtsteuerpflichtigen erbracht, also im Rahmen einer B2C-Leistung oder eines B2C-Umsatzes, so ist nach Artikel 45 der Ort der Leistung grundsätzlich dort, wo der Leistungserbringer sein Unternehmen betreibt.

Auch die Artikel 53 und 54 sind für diesen Fall relevant. Sie bestimmen, dass für Dienstleistungen im Zusammenhang mit dem Zugang zu kulturellen, künstlerischen, sportlichen, bildungsbezogenen, unterhaltungsbezogenen oder ähnlichen Veranstaltungen sowie für alle damit zusammenhängenden Nebenleistungen der Ort der Leistung – sowohl bei B2B- als auch bei B2C-Umsätzen – dort liegt, wo die Veranstaltung tatsächlich stattfindet.

Im sechsten Erwägungsgrund der Richtlinie 2008/8, die die EU-Mehrwertsteuerrichtlinie hinsichtlich des Ortes der Dienstleistung teilweise ändert, sind Ausnahmen von den allgemeinen Regeln zur Bestimmung dieses Ortes vorgesehen. Stattdessen werden besondere Regeln eingeführt, die im Wesentlichen auf den bestehenden Kriterien beruhen und dem Grundsatz der Besteuerung von Dienstleistungen am Ort des Verbrauchs entsprechen sollen.

Die Durchführungsverordnung (EU) Nr. 282/2011 enthält detaillierte Regeln zu Dienstleistungen im Zusammenhang mit dem Zugang zu kulturellen, künstlerischen, sportlichen, wissenschaftlichen, bildungsbezogenen, unterhaltungsbezogenen oder ähnlichen Veranstaltungen; nach Artikel 32 Absatz 1 umfassen solche Leistungen die Gewährung von Eintrittsberechtigungen gegen Tickets oder Bezahlung, einschließlich Abonnements, Saisontickets oder regelmäßiger Gebühren.

Artikel 33 derselben Durchführungsverordnung definiert Nebenleistungen als solche, die unmittelbar mit dem Zugang zu Veranstaltungen zusammenhängen und gesondert gegen Entgelt erbracht werden, etwa Garderoben oder Sanitäreinrichtungen. Vermittlungsleistungen im Zusammenhang mit dem Ticketverkauf sind hiervon jedoch ausgenommen.

Artikel 33a, eingefügt durch die Durchführungsverordnung Nr. 1042/2013, stellt klar, dass auch der Verkauf von Tickets für solche Veranstaltungen durch Vermittler oder Dritte, die im Namen des Veranstalters handeln, von den Bestimmungen der Artikel 53 und 54 der EU-Mehrwertsteuerrichtlinie erfasst wird.

Der 15. Erwägungsgrund der Durchführungsverordnung Nr. 1042/2013 hebt hervor, dass der Zugang zu kulturellen, künstlerischen, sportlichen, bildungsbezogenen, unterhaltungsbezogenen oder ähnlichen Veranstaltungen in jedem Fall dort besteuert werden muss, wo die Veranstaltung tatsächlich stattfindet. Dies gilt auch für Vermittler, die Tickets für solche Veranstaltungen verkaufen.

Schließlich betonen der 18. Erwägungsgrund und Artikel 1 der Richtlinie (EU) 2022/542, wie wichtig es ist, die Besteuerung im EU-Land des Verbrauchs sicherzustellen, und heben hervor, dass digitale Dienstleistungen dort besteuert werden sollten, wo sich der Verbraucher oder Nutzer befindet. Darüber hinaus änderte Artikel 1 den Artikel 53 der EU-Mehrwertsteuerrichtlinie, führte eine neue Bestimmung ein und nahm die Teilnahme an Veranstaltungen aus dem Anwendungsbereich des Artikels 53 aus. Die Umsatzsteuervorschriften für den Zugang zu Veranstaltungen gelten somit nicht, wenn die Teilnahme virtuell erfolgt.

Nationale Umsatzsteuervorschriften Rumäniens

Artikel 278 des rumänischen Steuergesetzbuchs regelt die Bestimmung des Ortes der Leistung. Während Absatz 2 festlegt, dass der Ort der Leistung bei Dienstleistungen an einen Steuerpflichtigen dort liegt, wo dieser sein Unternehmen betreibt, führt Absatz 6 desselben Artikels eine Ausnahme ein: Danach liegt bei Dienstleistungen im Zusammenhang mit dem Zugang zu kulturellen, künstlerischen, sportlichen, wissenschaftlichen, bildungsbezogenen, unterhaltungsbezogenen oder ähnlichen Veranstaltungen sowie bei damit zusammenhängenden Nebenleistungen der Ort der Leistung dort, wo die Veranstaltungen tatsächlich stattfinden.

Die methodologischen Vorschriften zur Anwendung des Steuergesetzbuchs, insbesondere die Absätze 4, 5, 7 und 8, enthalten weitere Einzelheiten zum Ort der Leistung bei Dienstleistungen im Zusammenhang mit dem Zugang zu Veranstaltungen und stimmen mehr oder weniger mit den einschlägigen Bestimmungen der dargestellten EU-Rechtsvorschriften überein.

Bedeutung des Falls für Steuerpflichtige

Die Bedeutung dieses Falls zeigt sich darin, dass er zusammen mit dem EuGH-Verfahren C-568/17 zwischen der niederländischen Steuerbehörde und L.W. Geelen (Geelen-Fall) unmittelbar die Neubestimmung der Regeln für den Ort der Leistung bei virtuellen Veranstaltungen beeinflusst hat.

Unter dem Einfluss dieses Urteils wurde für die EU-Mehrwertsteuervorschriften festgelegt, dass die Organisation live gestreamter interaktiver Sitzungen nicht der Umsatzsteuer des Landes unterliegt, in dem die Veranstaltung stattfindet, sondern dass hierfür der Standort des Kunden bzw. der Plattformnutzer maßgeblich ist.

Aufgrund der erheblichen Unterschiede zwischen diesem Fall und dem Geelen-Fall ist es jedoch der vorliegende Fall, der letztlich Klarheit über die Regeln zur Steuerbarkeit von Online- und virtuellen Veranstaltungen geschaffen hat.

Analyse der Feststellungen des Gerichts

In seinem Urteil stellte der EuGH fest, dass die Artikel 44 und 45 der EU-Mehrwertsteuerrichtlinie eine allgemeine Regel zur Bestimmung des Ortes der Leistung enthalten, während die Artikel 46 bis 59a besondere Regeln vorsehen. Der EuGH betonte jedoch, dass ein Sachverhalt, der nicht von diesen besonderen Regeln erfasst wird, unter die allgemeine Regel fällt.

Aus dieser Sicht sollte Artikel 53 – wonach bei Dienstleistungen im Zusammenhang mit dem Zugang zu kulturellen, künstlerischen, sportlichen, bildungsbezogenen, unterhaltungsbezogenen oder ähnlichen Veranstaltungen sowie bei allen damit zusammenhängenden Nebenleistungen der Ort der Leistung an Steuerpflichtige, ob Einzelperson oder Unternehmen, dort liegt, wo die Veranstaltung tatsächlich stattfindet – nicht als eng auszulegende Ausnahme von der allgemeinen Regel verstanden werden.

Das Gericht verwies auf das Urteil im Geelen-Fall von 2019, wonach live gestreamte interaktive Videositzungen als Unterhaltungstätigkeiten gelten, da sie den Empfängern Unterhaltung bieten. Der EuGH betonte außerdem, dass Unterhaltungstätigkeiten nicht auf Leistungen beschränkt sind, bei denen die Empfänger physisch anwesend sind.

Ein bemerkenswerter Unterschied zwischen dem Westside-Unicat- und dem Geelen-Fall besteht jedoch darin, dass sich das Auslegungsersuchen im Westside-Unicat-Fall auf eine besondere Regel zur Bestimmung des Ortes der Leistung bezieht, die zum Zeitpunkt des Geelen-Falls noch nicht in Kraft war. Während sich der Geelen-Fall daher auf die Anwendung der älteren Regel konzentrierte, stellte dieses EuGH-Verfahren auf die Anwendung dieser neueren Regel ab.

Genauer gesagt galt im Geelen-Fall die damals in Kraft befindliche Regel des Artikels 53 der EU-Mehrwertsteuerrichtlinie umfassend für kulturelle, künstlerische, sportliche, wissenschaftliche, bildungsbezogene und unterhaltungsbezogene Tätigkeiten und erfasste die mit diesen Tätigkeiten zusammenhängenden Nebenleistungen.

Im vorliegenden Fall sind die Regeln desselben Artikels spezifischer und gelten für Dienstleistungen im Zusammenhang mit dem Zugang zu solchen Veranstaltungen sowie für die mit diesem Zugang zusammenhängenden Nebenleistungen, hauptsächlich wenn sie an einen Steuerpflichtigen erbracht werden. Insoweit lässt sich die Schlussfolgerung aus dem Geelen-Fall nicht unmittelbar auf den vorliegenden Fall übertragen, da die besondere Regel des Artikels 53 einen engeren Anwendungsbereich hat als die zuvor geprüfte Regel.

Der EuGH führte aus, dass der Begriff „Veranstaltung“ als öffentliche Darbietung auszulegen sei. Der Begriff „Dienstleistung betreffend die Eintrittsberechtigung zu einer Veranstaltung“ beziehe sich auf die Leistungen, die nach der Organisation der Veranstaltung erbracht werden und darauf abzielen, der Öffentlichkeit Zugang zu gewähren.

Diese Schlussfolgerung wird durch Artikel 33 der Durchführungsverordnung Nr. 282/2011 gestützt. Der genannte Artikel legt fest, dass Nebenleistungen im Zusammenhang mit dem Zugang solche sind, die unmittelbar mit der Zugangsgewährung verbunden sind und den Teilnehmern gesondert gegen Entgelt erbracht werden – in diesem Fall der Website oder Plattform. Die Hauptleistung ist somit als die Leistung zu verstehen, die einer Person erbracht wird, um ihr das Recht auf Zugang zu dieser Veranstaltung zu gewähren.

Artikel 32 derselben Durchführungsverordnung stellt klar, dass Dienstleistungen im Zusammenhang mit dem Zugang zu Unterhaltungsveranstaltungen in erster Linie das Recht auf Zugang zu einer Veranstaltung gewähren und dass diese Leistungen dadurch gekennzeichnet sind, dass sie den Zugang gegen ein Ticket oder eine Zahlung ermöglichen. Diese Leistungen konzentrieren sich daher ausschließlich auf die Vermarktung und die Gewährung des Zutrittsrechts für die betreffende Veranstaltung an die Kunden.

Der EuGH wies zudem darauf hin, dass die geltenden EU-Rechtsvorschriften bestätigen, dass Artikel 53 anwendbar ist, wenn Veranstaltungstickets durch Vermittler in ihrem eigenen Namen und nicht unmittelbar durch den Veranstalter verkauft werden. Dies stützt zusätzlich die Schlussfolgerung, dass die Leistungen im Sinne des Artikels 53 speziell mit der Vermarktung und dem Vertrieb des Zutrittsrechts zu Veranstaltungen an die Kunden verbunden sind.

Nach alledem gelangte der EuGH zu dem Ergebnis, dass Leistungen eines Videochat-Aufnahmestudios – etwa die Erstellung und Aufzeichnung interaktiver Videositzungen, damit der Betreiber sie an eine Online-Streaming-Plattform streamt – nicht in den Anwendungsbereich des Artikels 53 der EU-Mehrwertsteuerrichtlinie fallen.

Aus Sicht des EuGH gewähren diese Leistungen den Plattformnutzern weder Zugang zu den Inhalten noch stellen sie Nebenleistungen im Zusammenhang mit dem Zugang zu einer Veranstaltung dar. Die von Westside Unicat an StreamRay erbrachten Leistungen sind vorbereitende Leistungen, die es der Plattform ermöglichen, den Nutzern Inhalte zu streamen.

Der Umstand, dass Westside Unicat über Aufnahmegeräte verfügt und diese nutzt, begründet oder impliziert keine Gewährung eines öffentlichen Zugangs zu den Sitzungen, zumal das Unternehmen nur eine begrenzte Rolle bei der Erstellung der Inhalte spielt. Diese Schlussfolgerung steht im Einklang mit den Leitlinien des Mehrwertsteuerausschusses, wonach bei der Lieferung digitaler Inhalte durch einen Steuerpflichtigen an einen anderen Steuerpflichtigen, etwa einen Plattformbetreiber, der sie anschließend an den Endnutzer streamt, die ursprüngliche Leistung nicht als Zugang zu einer Unterhaltungsveranstaltung im Sinne des Artikels 53 angesehen werden kann.

Endgültige Entscheidung des Gerichts

Letztlich entschied der EuGH, dass Artikel 53 der EU-Mehrwertsteuerrichtlinie nicht auf Leistungen anwendbar ist, die ein Videochat-Aufnahmestudio gegenüber dem Betreiber einer Online-Streaming-Plattform erbringt, wenn diese Leistungen die Erstellung digitaler Inhalte umfassen, etwa interaktiver Videositzungen, die der Betreiber streamen soll.

Die von Westside Unicat erbrachten Leistungen werden als vorbereitende Leistungen eingestuft, die es dem Plattformbetreiber ermöglichen sollen, den Endnutzern Inhalte bereitzustellen, und gewähren als solche weder unmittelbaren Zugang zu einer Unterhaltungsveranstaltung noch den Kunden Zugang zu den Inhalten.

Zweck und Funktion des Artikels 53 bestehen darin, den Ort der Leistung für Dienstleistungen im Zusammenhang mit dem Zugang zu Veranstaltungen zu bestimmen, was im Kern die Gewährung von Rechten auf Zugang zu kulturellen, künstlerischen oder unterhaltungsbezogenen Veranstaltungen umfasst. Da die Rolle von Westside Unicat als Aufnahmestudio darin bestand, Inhalte für StreamRay zu produzieren, und nicht darin, Zugang zu gewähren oder den Veranstaltungszutritt zu verwalten, fallen die von Westside Unicat erbrachten Leistungen nicht in den Anwendungsbereich des Artikels 53.

Fazit

Die Entscheidung des EuGH verdeutlicht mehrere wichtige Aspekte. Erstens grenzt sie diesen Fall vom Geelen-Fall ab. Obwohl beide dieselbe Streitfrage betreffen, waren die jeweils geltenden EU-Mehrwertsteuervorschriften zum Zeitpunkt der beiden Fälle unterschiedlich.

Zweitens unterscheidet sie zwischen vorbereitenden oder notwendigen Leistungen und Leistungen, die unmittelbar mit der Gewährung des Zugangs zu Veranstaltungen zusammenhängen. Dieser Gegensatz stärkt den Grundsatz, dass virtuelle Veranstaltungen nach dem Standort des Kunden besteuert werden. Zudem stellt sie fest, dass die Gewährung des Zugangs zu Veranstaltungen für die umsatzsteuerliche Behandlung virtueller Leistungen entscheidend ist, und unterstreicht den sich wandelnden Charakter der Umsatzsteuervorschriften in der digitalen Wirtschaft.

Quelle: Case C 532/22 - Regional Directorate-General for Public Finances of Cluj-Napoca, Romania and Provincial Administration of Public Finances of Cluj, Romania v. SC Westside Unicat SRL, EU VAT Directive, Directive 2008/8, Implementing Regulation (EU) No 282/2011, Implementing Regulation No 1042/2013