El TJUE aclara la exención de las exportaciones a pesar de las cartas de porte incorrectas (C-602/24)

El asunto C-602/24 trata de la exención de la exportación prevista en el artículo 146, apartado 1, letra b), de la Directiva del IVA y, más concretamente, de la tensión entre las condiciones sustantivas de exportación y los requisitos formales de prueba. El litigio surgió después de que un proveedor declarara determinadas entregas como entregas intracomunitarias al 0%, mientras que las autoridades fiscales determinaron posteriormente que los bienes habían sido exportados de hecho a un tercer país por el comprador, y sin conocimiento del proveedor. Se pregunta al Tribunal de Justicia si tales operaciones deben recalificarse como exportaciones exentas, aun cuando los propios documentos de transporte del proveedor apunten a una entrega dentro de la UE. En su respuesta, el Tribunal aclara la naturaleza objetiva de la exención a la exportación, el papel limitado de la intención subjetiva y los límites dentro de los cuales los Estados miembros pueden aplicar las normas formales de documentación en virtud del artículo 131, en consonancia con los principios de neutralidad fiscal y proporcionalidad.

Hechos y circunstancias

La empresa W, establecida en Polonia, suministró manzanas en 2017 y 2018 a A.E. LP, una empresa establecida en el Reino Unido y registrada a efectos del IVA en Letonia. En sus declaraciones de IVA, la sociedad W trató estas entregas como entregas intracomunitarias sujetas a un tipo del 0%. Las cartas de porte en poder de la empresa W indicaban que las manzanas iban a ser transportadas desde Polonia a destinos en Lituania por transportistas establecidos en Bielorrusia, Rusia y Polonia, siendo A.E. la encargada de organizar el transporte.

Durante una inspección fiscal, las autoridades polacas descubrieron que A.E., como comprador, había exportado de hecho las manzanas directamente de Polonia a Bielorrusia. Las autoridades letonas confirmaron que A.E. había declarado adquisiciones intracomunitarias a la empresa W y exportaciones posteriores a terceros países. Las autoridades polacas calificaron a A.E. de poco fiable, pero no alegaron fraude o abuso por parte de la empresa W en la cadena de suministro.

Dado que las mercancías no se transportaron a otro Estado miembro, como sugerían las cartas de porte, las autoridades polacas rechazaron la clasificación intracomunitaria. También criticaron a la empresa W por no verificar adecuadamente el destino de la entrega y por basarse únicamente en la firma del conductor y el sello de transporte de las hojas de ruta. Recalificaron las entregas como entregas nacionales sujetas al IVA del 5% e impusieron una sanción del 30%.

La empresa W impugnó esta decisión alegando que, dado que las autoridades habían determinado que el comprador había realizado una exportación a Bielorrusia, las transacciones debían considerarse exportaciones indirectas y, por tanto, estar sujetas al tipo cero. El Tribunal Administrativo Regional le dio la razón en un primer momento, pero la sentencia fue posteriormente anulada en apelación y, tras la remisión, solicitó al TJUE que le orientara sobre si la exención a la exportación podía aplicarse en estas circunstancias.

Marco jurídico

El artículo 146, apartado 1, letra b), obliga a los Estados miembros a eximir las entregas de bienes expedidos o transportados con destino fuera de la UE por un destinatario no establecido en el territorio del proveedor o por cuenta de éste. Esta disposición debe leerse conjuntamente con el artículo 14, apartado 1, que define la "entrega de bienes" como la transmisión del derecho a disponer como propietario de un bien corporal.

El Tribunal recuerda que la exención a la exportación tiene por objeto garantizar que los bienes sean gravados en su lugar de destino y de consumo fuera de la UE. Para que se aplique una exención, deben cumplirse tres requisitos objetivos (i) el derecho a disponer de los bienes se transfiere al adquirente; (ii) el proveedor establece que los bienes han sido expedidos o transportados fuera de la UE; y (iii) como resultado, los bienes han abandonado físicamente el territorio de la UE.

El artículo 131 permite a los Estados miembros establecer condiciones para garantizar la correcta aplicación de las exenciones y evitar la evasión, pero dichas condiciones deben respetar los principios generales de la UE, especialmente el de proporcionalidad. El Tribunal subraya su jurisprudencia reiterada de que la imposición debe seguir las características objetivas de las transacciones, y que las exenciones no pueden depender únicamente de formalidades cuando se cumplen las condiciones sustantivas, a menos que (a) el incumplimiento formal impida una prueba concluyente, o (b) el proveedor haya participado en un fraude o supiera/debería haber sabido del mismo.

Posiciones de las partes y cuestión jurídica

La empresa W alegó que, una vez que las autoridades habían establecido que las manzanas salieron de la UE y fueron exportadas a Bielorrusia por el comprador, se cumplían los requisitos sustantivos para la exportación. Alegó que la neutralidad fiscal exigía aplicar la exención a la exportación, incluso si la propia documentación del proveedor apuntaba originalmente a una entrega intracomunitaria.

Las autoridades fiscales polacas adoptaron la postura contraria. Sostuvieron que los suministros no podían considerarse exportaciones porque la sociedad W no había obtenido los documentos de exportación correctos antes de presentar sus declaraciones del IVA y se había basado en cartas de porte que sugerían la entrega en Lituania. También alegaron que la decisión unilateral de exportación del comprador, adoptada de forma independiente y sin conocimiento del proveedor, no podía convertir retroactivamente una entrega intracomunitaria en una entrega de exportación.

El órgano jurisdiccional remitente planteó tres cuestiones, esencialmente si el artículo 146, apartado 1, letra b), es aplicable cuando: (1) el proveedor declaró un suministro intracomunitario pero el comprador realmente exportó los bienes; (2) esa exportación se produjo sin el conocimiento o el acuerdo del proveedor; y (3) la exportación se estableció mediante documentos aduaneros en poder de las autoridades, mientras que las cartas de porte del proveedor eran incompatibles con esas conclusiones.

El análisis del Tribunal de Justicia

El Tribunal examina las tres cuestiones conjuntamente y formula la cuestión de si el artículo 146, apartado 1, letra b), cubre un suministro inicialmente declarado como intracomunitario pero finalmente exportado a un tercer país por el comprador sin conocimiento del proveedor, cuando la exportación se acredita mediante documentos aduaneros.

En primer lugar, el Tribunal de Justicia recuerda los tres criterios objetivos de una exportación exenta. Señala que el primer criterio se cumple porque la sociedad W transfirió el derecho a disponer de las manzanas a A.E. como propietaria. El tercer criterio también se cumple, ya que es indiscutible que las mercancías salieron físicamente de la UE y fueron transportadas a Bielorrusia.

La controversia se refiere al segundo criterio: la prueba de la expedición o el transporte fuera de la UE. La sociedad W disponía de cartas de porte que demostraban el transporte a Lituania, pero las autoridades tributarias determinaron, basándose en documentos aduaneros, que las manzanas se exportaron a Bielorrusia. El Tribunal de Justicia considera que esta discordancia no impide la calificación de exportación. Lo decisivo es que los bienes fueron objetivamente exportados, y el concepto de entrega de bienes es objetivo y se aplica con independencia de las intenciones subjetivas o del conocimiento del proveedor o de otros operadores de la cadena. Por lo tanto, el hecho de que las partes hayan previsto y documentado inicialmente una entrega intracomunitaria y de que el comprador haya exportado posteriormente de forma independiente es, en principio, irrelevante para determinar si se cumplen los criterios objetivos de exportación.

El Tribunal de Justicia añade que es igualmente irrelevante que la exportación haya sido constatada por las autoridades tributarias y no por el proveedor: una vez que las autoridades tienen la certeza, a partir de los documentos aduaneros, de que los bienes salieron del territorio de la UE, debe considerarse que se cumple el segundo criterio. No puede denegarse la exención al proveedor por el mero hecho de que su propia documentación tuviera por objeto una entrega intracomunitaria o porque no tuviera conocimiento de la decisión de exportación del comprador.

A continuación, el Tribunal aborda la facultad del Estado miembro de imponer requisitos formales. Aunque el artículo 131 permite tales normas, denegar la exención únicamente porque el proveedor carece de los documentos de exportación "correctos" es desproporcionado cuando las autoridades están seguras de que se cumplen las condiciones sustantivas. Eso haría que la exención dependiera excesivamente de la forma e iría más allá de lo necesario para garantizar la correcta recaudación del IVA.

El Tribunal de Justicia reitera que el incumplimiento de un requisito formal sólo puede dar lugar a la pérdida de la exención en dos situaciones. La primera es cuando el incumplimiento impide obtener pruebas concluyentes de la exportación. Este no es el caso, ya que la exportación a Bielorrusia está demostrada. La segunda es que el proveedor haya participado en un fraude o lo supiera o debiera haberlo sabido. El tribunal remitente declaró que las autoridades no alegaron fraude por parte de la empresa W y el expediente no contiene pruebas de tal conducta. Por lo tanto, ninguna de las dos excepciones permite la denegación.

Sobre esta base, el Tribunal concluye que el artículo 146, apartado 1, letra b), exige que se conceda la exención a la exportación en estas circunstancias.

Conclusión

El Tribunal concluye que el artículo 146, apartado 1, letra b), debe aplicarse cuando se cumplen las condiciones objetivas para la exportación, incluso si el proveedor trató inicialmente la transacción como una entrega intracomunitaria. En este caso, la empresa W transfirió el derecho a disponer de las mercancías al comprador, y era indiscutible que las manzanas salieron físicamente de la UE y fueron exportadas a Bielorrusia. El hecho de que el comprador organizara esa exportación de forma independiente, sin conocimiento del proveedor, y de que las cartas de porte del proveedor indicaran un destino en la UE, no cambia la clasificación a efectos del IVA una vez que la exportación queda demostrada de forma concluyente mediante pruebas aduaneras. El tratamiento del IVA obedece a la naturaleza objetiva de la transacción, no a la etiqueta inicial de las partes ni al conocimiento subjetivo del proveedor.

La sentencia también limita hasta dónde pueden llegar los Estados miembros con los requisitos formales de prueba en virtud del artículo 131. Aunque pueden establecer normas de documentación para garantizar la correcta aplicación y evitar la evasión, es desproporcionado denegar la exención a la exportación únicamente porque el proveedor carece de los documentos de exportación "correctos" cuando las propias autoridades están seguras de que los bienes salieron del territorio de la UE. La exención sólo puede denegarse por defectos formales si esos defectos impiden probar definitivamente la exportación, o si el proveedor participó en un fraude o sabía/debía haberlo sabido. En este caso no se aplicaba ninguna de las dos excepciones: la exportación estaba probada y no se alegaba ni probaba fraude alguno por parte del proveedor.

En la práctica, el C-602/24 confirma que el fondo prevalece sobre la forma en las exenciones a la exportación. Si las mercancías se exportan objetivamente y esto se establece de forma fiable, debe concederse el tipo cero, independientemente de la notificación intracomunitaria anterior o de la documentación imperfecta del proveedor, siempre que el proveedor no esté implicado en fraude.

Fuente: Asunto C-602/24 - W. sp. z o.o. contra Director de la Cámara de Administración Tributaria de W., Polonia., Directiva de la UE sobre el IVA