Caso del TJCE sobre cafeterías: Tratamiento a efectos del IVA de las bebidas a petición y preenvasadas

El litigio entre el YD, operador de una cafetería de Wroclaw, que vende una bebida de chocolate caliente a base de leche y salsa de chocolate, y la Autoridad Tributaria polaca plantea una cuestión fundamental en el Derecho del IVA de la UE en relación con la aplicación de tipos reducidos del IVA a productos similares que sólo difieren en el contexto de su suministro.

El punto central de la controversia es si las bebidas de chocolate caliente preparadas por encargo en una cafetería pueden gravarse legalmente a un tipo reducido de IVA más elevado que las bebidas lácteas preenvasadas y listas para consumir que se venden en las tiendas, a pesar de compartir el mismo ingrediente principal y satisfacer exactamente las mismas necesidades de los consumidores.

Antecedentes del caso

YD solicitó información vinculante a la Agencia Tributaria sobre el tratamiento a efectos del IVA de las bebidas vendidas. En junio de 2020, la Agencia Tributaria emitió un dictamen vinculante, en el que declaraba que las ventas de estas bebidas, ya fueran para llevar o para consumir in situ, constituían una entrega de bienes con servicios accesorios, como la preparación y el servicio, y las clasificaba dentro de los servicios de suministro de comidas y bebidas. En consecuencia, la entrega está sujeta al tipo reducido del IVA del 8%.

Sin embargo, YD discrepó de tal conclusión e impugnó la clasificación, alegando que debería poder acogerse al tipo del IVA del 5% aplicable a las bebidas lácteas enumeradas en el anexo 10 de la Ley del IVA. Además, YD alegó que tratar el suministro de otra manera violaría el principio de neutralidad del IVA, distorsionaría la competencia y reflejaría una aplicación incorrecta de la ley.

En diciembre de 2020, la Autoridad Tributaria confirmó la conclusión del dictamen vinculante, subrayando que existe una diferencia entre las bebidas clasificadas en la sección 56 de la Clasificación Polaca de Bienes y Servicios en el grupo de servicios de servicio de comidas y bebidas (PKWiU), como el chocolate caliente de YD, y las bebidas lácteas vendidas en tiendas al tipo de IVA del 5%.

La Autoridad Fiscal añadió que existe una clara distinción entre un producto listo para beber disponible en el comercio minorista y una bebida caliente recién preparada por el empleado de una cafetería según las preferencias del cliente, en la que la preparación y el servicio constituyen elementos accesorios que influyen en la decisión de compra.

A pesar de ello, YD recurrió el dictamen vinculante confirmado ante el Tribunal Administrativo Regional de Wrocław, alegando que la Autoridad Tributaria había interpretado erróneamente la Ley polaca del IVA y la Directiva de la UE sobre el IVA. Además, YD alegó que las bebidas vendidas en la cafetería debían gravarse al tipo del 5% aplicable a las bebidas lácteas enumeradas en el anexo 10, insistiendo en que aplicar un tipo del 8% vulnera los principios de competencia leal y neutralidad del IVA.

El Tribunal Administrativo Regional (Tribunal) señaló que el tipo del IVA del 5% se aplica a los productos alimenticios enumerados en el anexo 10, lo que se ajusta al anexo III de la Directiva del IVA de la UE. Sin embargo, los bienes incluidos en la sección 56 del PKWiU no podían beneficiarse del tipo del 5%, creándose así una situación en la que se utilizaban dos sistemas de clasificación diferentes, la NC y el PKWiU, para determinar el tratamiento del IVA para el mismo tipo de bienes o servicios.

El Tribunal expresó su preocupación por el hecho de que este sistema dual socava la seguridad jurídica, concede una discrecionalidad excesiva a las autoridades fiscales a la hora de fijar los tipos del IVA para productos que satisfacen la misma necesidad de los consumidores y entra en conflicto con el principio de neutralidad del IVA. Además, observó que PKWiU no se ajusta a la Directiva del IVA de la UE en su clasificación de los servicios con elementos accesorios.

En estas circunstancias, el Tribunal decidió suspender el procedimiento y plantear una cuestión prejudicial al Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (TJCE).

Principales cuestiones prejudiciales

El Tribunal pidió al TJUE que aclarara si la legislación de la UE permite a Polonia aplicar un tipo del 5% a las bebidas lácteas en la clasificación de la NC, mientras que excluye las mismas bebidas cuando se clasifican como servicios de comidas y bebidas en la PKWiU, que las somete a un tipo del 8%.

Además, el Tribunal solicitó al TJUE que explicara si aplicar dos tipos reducidos diferentes a productos con las mismas características, basándose únicamente en la inclusión de los servicios de preparación y servicio, es compatible con los principios de neutralidad fiscal y seguridad jurídica.

Artículo aplicable de la Directiva del IVA de la UE

Para dar respuesta a las cuestiones planteadas, el TJUE interpretó una disposición de la NC, que es la Nomenclatura Combinada establecida en el anexo I del Reglamento del Consejo relativo a la nomenclatura arancelaria y estadística y al arancel aduanero común, así como disposiciones de la Directiva del IVA de la UE.

En cuanto a la Directiva del IVA de la UE, las disposiciones clave pertinentes en este caso eran las definidas en los considerandos 4 y 7, así como los artículos 2, 14, 24, 96 y 98. Los artículos 96 y 98 de la Directiva del IVA de la UE eran de especial interés para el TJCE, ya que exigen que los países de la UE apliquen un tipo normal del IVA, fijado como porcentaje de la base imponible, de manera uniforme tanto a los bienes como a los servicios, y les permiten aplicar uno o dos tipos reducidos, pero sólo a los bienes o servicios enumerados en el anexo III, excluyendo la mayoría de los servicios prestados por vía electrónica, respectivamente. Además, el TJUE interpretó el anexo III de la Directiva del IVA de la UE y el artículo 6 del Reglamento de Ejecución nº 282/2011

Normativa nacional polaca en materia de IVA

Por lo que respecta a la Ley del IVA de Polis, inicialmente estableció un tipo del IVA del 7%, que posteriormente se elevó al 8%, para los bienes y servicios enumerados en el anexo 3, excepto los contemplados en el artículo 56 de la PKWiU, que cubre los servicios de servicio de comidas y bebidas. El artículo 41 establece un tipo del 5% para los bienes y servicios del Anexo 10, excluidos también los clasificados en la Sección 56.

Además, el artículo 41 establece explícitamente que el tipo del 8% se aplica a los suministros clasificados en el PKWiU 56, con excepción de determinadas bebidas enumeradas en los anexos 3 y 10. El Anexo 10, por su parte, incluye bebidas no alcohólicas específicas, como las bebidas a base de leche y los productos de zumo de frutas o verduras con un contenido de zumo de al menos el 20%.

Importancia del asunto para los sujetos pasivos

Esencialmente, el caso aclara los límites de la discrecionalidad fiscal en el tratamiento del IVA. Teniendo en cuenta la importancia de aplicar el tipo de IVA correcto y las repercusiones de la aplicación de un tipo de IVA superior o inferior, el razonamiento y las conclusiones del TJCE son significativos para los sujetos pasivos que suministran bienes y prestan servicios combinados, como la preparación de alimentos y bebidas.

Además, el litigio arroja luz sobre los factores determinantes clave, como las características del producto, los elementos del servicio y la elección del consumidor, que afectan al tipo de IVA aplicable, orientando aún más el cumplimiento y la planificación en las industrias que combinan bienes con servicios personalizados.

Análisis de las conclusiones del Tribunal

El TJCE inició su análisis con la afirmación de que la opción de que los países de la UE apliquen tipos reducidos del IVA, prevista en el artículo 98 de la Directiva de la UE sobre el IVA, tiene por objeto hacer que los bienes y servicios esenciales sean más asequibles y accesibles para los consumidores, que son quienes, en última instancia, soportan el impuesto.

Los países de la UE tienen la facultad discrecional, dentro de los límites del principio de neutralidad fiscal, de determinar qué entregas de las categorías enumeradas en el anexo III pueden acogerse a los tipos reducidos del IVA. Al tomar esta determinación, los países de la UE pueden utilizar la NC para definir el alcance de los bienes a los que se aplican tipos reducidos. Sin embargo, éste es sólo uno de los métodos que pueden utilizar los países de la UE.

No obstante, siempre que todas las transacciones pertenezcan a una categoría del anexo III y se respete el principio de neutralidad fiscal, los países de la UE son libres de clasificar las entregas de la forma que consideren más adecuada a la hora de aplicar los tipos reducidos del IVA. Por consiguiente, en virtud de la legislación nacional, los países de la UE pueden agrupar diferentes operaciones imponibles en la misma categoría sin distinguir entre bienes y servicios y aplicar el mismo tipo reducido de IVA.

En este caso, la normativa nacional polaca distingue entre las bebidas lácteas listas para el consumo que se venden en comercios, gravadas con un 5%, y las bebidas lácteas calientes, como los YD, preparadas por encargo para su consumo inmediato en una cafetería, gravadas con un 8%. La aplicación de tipos de IVA diferentes a las bebidas listas para el consumo y a las bebidas calientes preparadas para su consumo inmediato a petición del cliente no es contraria al Derecho de la UE y se ajusta a la jurisprudencia del TJCE.

Sin embargo, el TJUE señaló que el Reglamento de Ejecución subraya que la clasificación como servicios de restauración o catering no depende de los alimentos en sí o de su preparación, sino de los servicios de apoyo que los acompañan, que permiten el consumo inmediato y son predominantes en relación con el suministro de alimentos. Así pues, la cuestión de si la legislación polaca respeta la neutralidad fiscal, que prohíbe tratar de forma diferente a efectos del IVA las prestaciones competidoras, debe ser resuelta por el Tribunal de Justicia, y no por el TJCE.

El TJCE orientó al Tribunal sobre cómo determinarlo afirmando que la perspectiva del consumidor medio es el factor clave en la toma de decisiones. Por lo tanto, el punto de vista del consumidor medio es crucial para decidir si las bebidas lácteas vendidas como productos al por menor con arreglo a la NC y las bebidas lácteas calientes servidas con arreglo al artículo 56 del PKWiU son intercambiables. Principalmente, porque ambas bebidas comparten el mismo ingrediente primario, la leche, y tienen una consistencia y aspecto similares.

La determinación del tratamiento a efectos del IVA de estos dos tipos de bebidas también puede estar condicionada por las diferencias de sabor, olor y el hecho de que los consumidores pueden añadir ingredientes a las bebidas lácteas calientes gravadas al 8%, lo que puede alterar sustancialmente las propiedades de las bebidas. Por último, debe tenerse en cuenta la diferencia de temperaturas de las bebidas, que puede afectar al sabor o al olor.

El TJCE también destaca que, cuando el Tribunal ha planteado cuestiones, ha constatado que ambos tipos de bebidas lácteas responden a la misma necesidad de los consumidores de bebidas azucaradas no alcohólicas. El Tribunal ya determinó que las bebidas de YD se preparan por encargo, se sirven calientes y están destinadas al consumo inmediato, mientras que las bebidas lácteas compradas en tiendas no permiten al consumidor influir en la composición.

Decisión final del Tribunal

El TJCE concluyó que la legislación de la UE, en particular el artículo 98 de la Directiva sobre el IVA, el anexo III y el Reglamento de aplicación, así como el principio de neutralidad fiscal, no impiden que la legislación nacional aplique dos tipos reducidos de IVA diferentes a productos alimenticios con el mismo ingrediente principal y que satisfacen la misma necesidad del consumidor, en función de que se vendan en tiendas o se preparen calientes para su consumo inmediato.

La aplicación de estas normas y principios está permitida si los productos no comparten propiedades similares o si las diferencias, incluidos los servicios de acompañamiento, tienen una influencia significativa en la elección del consumidor medio.

Conclusión

El TJCE concluyó que la legislación de la UE no prohíbe la aplicación de dos tipos reducidos de IVA diferentes a productos similares si las diferencias en el suministro o los servicios accesorios influyen significativamente en la elección del consumidor.

Sin embargo, dejó al Tribunal Administrativo Regional, como tribunal remitente, la tarea de determinar si las normas nacionales violan el principio de neutralidad fiscal, indicando que deben tenerse en cuenta la percepción del consumidor y la intercambiabilidad de los productos. En última instancia, el TJCE subrayó que el tratamiento de los productos a efectos del IVA no sólo viene determinado por la propia categoría del producto, sino también por la forma en que se suministra y consume.

Fuente: Asunto C-146/22 - YD v Director of National Tax Information, Polonia, Directiva de la UE sobre el IVA, Nomenclatura Combinada, Reglamento de aplicación nº 282/2011