¿Puede un único envío físico de productos petrolíferos amparar dos ventas sucesivas con exención de IVA (0 %)? En el asunto T‑614/25, la empresa letona Trading 4 se enfrentó a la Administración Tributaria por la exención del IVA en las entregas intracomunitarias dentro de una compleja operación en cadena de carácter triangular en la que intervinieron intermediarios de Estonia y del Reino Unido.

Antecedentes del asunto

Entre enero de 2016 y enero de 2017, Trading 4 vendió productos petrolíferos a empresas establecidas en Estonia y el Reino Unido. Cabe destacar que las empresas estonias y británicas no recibían físicamente los bienes para revenderlos después. Los mismos días en que compraban los productos petrolíferos a Trading 4, los revendían a otras empresas situadas en distintos países de la UE. Por tanto, los bienes se transportaban directamente desde Trading 4, en Letonia, hasta los compradores finales, de modo que solo existía un único desplazamiento físico de los bienes pese a haber dos ventas sucesivas.

Así se configuraba una operación en cadena: Trading 4 → empresas estonias y británicas → compradores finales en varios países de la UE.

La Administración Tributaria letona no compartía el tratamiento que Trading 4 daba a las operaciones como entregas intracomunitarias al 0 %. Sostenía que los sujetos pasivos de Estonia y del Reino Unido ya habían transmitido la propiedad de los productos petrolíferos a sus clientes de otros países de la UE antes de que los bienes salieran del almacén de Trading 4.

Dado que Trading 4 sabía que los bienes se revendían de inmediato y se transportaban directamente a los compradores finales, la Administración Tributaria concluyó que las propias ventas de Trading 4 a las empresas estonias y británicas eran, en realidad, entregas interiores en Letonia y deberían haber tributado al tipo general del IVA letón.

La Administración Tributaria también alegó que las empresas estonias y británicas deberían haberse registrado a efectos del IVA en Letonia por estas operaciones. Además, consideró que Trading 4 conocía lo suficiente sobre la estructura de las operaciones como para haber participado en un esquema de fraude o evasión del IVA. En consecuencia, en junio de 2019 la Administración Tributaria dictó una resolución que obligaba a Trading 4 a aplicar el tipo general del IVA a las entregas controvertidas e impuso medidas correctoras adicionales.

Trading 4 impugnó la resolución ante el Tribunal Administrativo Regional de Letonia, manteniendo que sus ventas a las empresas estonias y británicas eran auténticas entregas intracomunitarias y que, por tanto, se beneficiaban correctamente del tipo de IVA del 0 %.

Sin embargo, en febrero de 2024 el tribunal desestimó el recurso de Trading 4. Concluyó que las entregas de Trading 4 a Estonia y el Reino Unido se habían realizado dentro de Letonia, por lo que resultaba aplicable el IVA letón al tipo general. El tribunal consideró que la propiedad pasaba de Trading 4 a dichas empresas en el momento en que los bienes se entregaban al transportista.

Un elemento de prueba especialmente relevante fue la carta de porte CMR internacional. Las empresas estonias y británicas habían pedido a Trading 4 que hiciera constar en los documentos CMR la información sobre los clientes finales. Según el tribunal, ello significaba que Trading 4 debería haber comprendido que los productos petrolíferos se revendían de inmediato y se transportaban a otros países de la UE.

Como Trading 4 no estaba de acuerdo con este razonamiento, recurrió la resolución del Tribunal Administrativo Regional ante el Tribunal Supremo de Letonia. La empresa formuló varias alegaciones: que los productos petrolíferos estaban sujetos a impuestos especiales y se transportaban al amparo de un régimen suspensivo de impuestos especiales, que desconocía que los bienes se revendían de inmediato a compradores de otros países de la UE antes de su transporte, e invocó el principio de neutralidad del IVA.

El Tribunal Supremo consideró que el asunto planteaba cuestiones importantes sobre cómo se aplica la Directiva del IVA de la UE a las operaciones triangulares con productos sujetos a impuestos especiales. Por ello, suspendió el procedimiento nacional y solicitó una aclaración al Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE).

Principales cuestiones de la petición de decisión prejudicial

El Tribunal Supremo planteó tres cuestiones al TJUE. La primera pregunta si el hecho de que los productos petrolíferos se suministraran al amparo de un régimen suspensivo de impuestos especiales basta para justificar que la venta de Trading 4 a las empresas estonias y británicas se trate como una entrega intracomunitaria exenta, en relación con las reglas de las operaciones triangulares.

Con la segunda cuestión, el Tribunal Supremo preguntó si Trading 4 pierde el derecho a la exención del IVA en caso de que supiera, antes de que los bienes salieran de Letonia, que las empresas estonias y británicas revenderían de inmediato los bienes a clientes de otros países de la UE.

La tercera cuestión se refiere a las reglas de simplificación de operaciones triangulares previstas en el artículo 141. El Tribunal Supremo preguntó si esas reglas pueden aplicarse cuando la empresa del país de la UE revende los mismos bienes durante una misma y única operación de transporte dentro de la UE. Esta cuestión es importante porque los bienes se desplazan una sola vez, directamente del proveedor inicial al cliente final, aunque existan ventas sucesivas entre tres empresas.

Directiva del IVA de la UE aplicable

El TJUE interpretó y analizó varios artículos de la Directiva del IVA de la UE. Además de los artículos 138, 141 y 197, citados directamente en las cuestiones prejudiciales, el TJUE también interpretó los artículos 14(1), 20, 41 y 42.

Estos artículos definen, respectivamente, la entrega de bienes y la adquisición intracomunitaria, establecen una salvaguarda frente a las situaciones en que el comprador utiliza un número de IVA de un país de la UE distinto de aquel al que llegan realmente los bienes, y prevén una excepción a esa regla cuando el comprador puede demostrar que la adquisición se realizó para una entrega posterior en el país de la UE de llegada de los bienes, siendo el cliente final el responsable del pago del IVA mediante la inversión del sujeto pasivo (reverse charge).

Normas nacionales del IVA de Letonia

El TJUE también interpretó las normas letonas del IVA pertinentes, que establecen cuándo las operaciones están sujetas a gravamen y cuándo puede aplicarse el tipo de IVA del 0 % a las entregas intracomunitarias.

Importancia del asunto para los sujetos pasivos

Este asunto es importante para los sujetos pasivos que intervienen en operaciones en cadena, especialmente para las empresas que comercian con bienes en toda la UE. Demuestra que el tratamiento a efectos de IVA de una operación no depende únicamente de las facturas y los acuerdos contractuales, sino también de a qué entrega se vincula el desplazamiento físico de los bienes y de lo que las partes sabían sobre la cadena de operaciones.

Análisis de las conclusiones del Tribunal

El TJUE señaló que una entrega intracomunitaria está exenta de IVA cuando los bienes se transportan de un país de la UE a otro con destino a un sujeto pasivo o a una persona jurídica que cumpla los requisitos en un país de la UE distinto. No obstante, la exención no es automática por el mero hecho de que los bienes crucen físicamente una frontera. Según la jurisprudencia consolidada del TJUE, deben concurrir tres elementos fundamentales.

En primer lugar, el proveedor debe haber transmitido al comprador el poder de disposición sobre los bienes como propietario. En segundo lugar, el proveedor debe acreditar que los bienes se expidieron o transportaron a otro país de la UE. Y en tercer lugar, los bienes deben haber abandonado efectivamente el territorio del país de la UE de entrega.

Esto reviste especial importancia para Trading 4. El hecho de que los productos petrolíferos salieran físicamente de Letonia y llegaran finalmente a otro país de la UE es necesario, pero no basta por sí solo para acreditar que la venta concreta de Trading 4 a las empresas estonias y británicas se acoja al tipo de IVA del 0 %.

El TJUE distinguió, por tanto, entre el desplazamiento físico de los bienes y el tratamiento a efectos de IVA de una entrega concreta de la cadena. Asimismo, el TJUE añadió que, cuando hay dos ventas sucesivas y un único desplazamiento intracomunitario de los bienes, el transporte solo puede vincularse a una de esas ventas. Además, únicamente la entrega a la que se atribuye el transporte puede acogerse al tipo de IVA del 0 %.

Adicionalmente, el momento en que se transmitió al cliente final la propiedad o el poder de disposición sobre los bienes como propietario constituye otro factor significativo. Si la segunda venta, de las empresas estonias y británicas a empresas de otros países de la UE, ya se había producido antes de que los bienes iniciaran su trayecto intracomunitario, el transporte no podrá atribuirse a la primera venta de Trading 4 a las empresas estonias y británicas.

Esto convierte el momento de la transferencia del poder de disposición sobre los bienes como propietario en una cuestión crucial. El TJUE también aclaró que la transferencia del poder de disposición sobre los bienes como propietario no implica necesariamente que la propiedad jurídica deba cambiar formalmente conforme al Derecho nacional. A efectos del IVA, lo que importa es si una parte confiere a otra la capacidad efectiva de usar y controlar los bienes como lo haría un propietario. Es importante señalar que el comprador no necesita poseer físicamente los bienes para que se produzca esa transferencia.

El TJUE añadió que tener el poder de disposición sobre los bienes como propietario incluye la facultad de adoptar decisiones que afecten a su situación jurídica, en particular la decisión de revenderlos. Así, si las empresas estonias y británicas ya estaban facultadas para decidir que los productos petrolíferos se vendieran a otras empresas, ello podría indicar que habían obtenido el poder pertinente antes de que los bienes se transportaran.

No obstante, el TJUE dejó que el tribunal nacional determinara cuándo se produjo esa transferencia. Más concretamente, el tribunal nacional debe examinar las circunstancias económicas y logísticas reales de las operaciones. En ese proceso ha de considerar, entre otras cosas, quién inició el transporte, si el transporte se organizó como parte de la actividad empresarial de esa parte, quién pagó y organizó la logística, si la parte empleó sus propios recursos y quién ejerció el control efectivo o funcional sobre el desplazamiento de los bienes.

Por otro lado, el TJUE dejó claro que el hecho de que los productos petrolíferos se transportaran al amparo de un régimen suspensivo de impuestos especiales no es decisivo para determinar a qué entrega de la cadena debe vincularse el transporte intracomunitario. La razón es que el régimen de los impuestos especiales y las normas del IVA abordan cuestiones jurídicas distintas.

Además, el TJUE subrayó que el devengo del IVA es la entrega o la importación de los bienes, y no el momento en que resultan exigibles los impuestos especiales. En consecuencia, el hecho de que los impuestos especiales se suspendan, se liberen o se gestionen de otro modo en un momento determinado no determina cuándo se produce la entrega pertinente a efectos del IVA. Lo mismo cabe decir del documento administrativo electrónico (e-DA) utilizado para los productos sujetos a impuestos especiales. La fecha en que se firma dicho documento no determina cuándo se transmitió el poder de disposición a efectos del IVA.

En cuanto a la simplificación de operaciones triangulares del artículo 141, el TJUE aclaró que se trata, en esencia, de un mecanismo diseñado para simplificar el cumplimiento del IVA para el intermediario. Como resultado, en lugar de exigir que las empresas estonias y británicas se registren a efectos del IVA en el país de la UE de destino, es el cliente final quien pasa a ser responsable del IVA. Por tanto, el artículo 141 puede determinar quién es responsable del pago del IVA, pero no determina cuándo se transmitió el poder de disposición ni a qué entrega se vincula el transporte intracomunitario.

Decisión final del Tribunal

El TJUE concluyó que tres circunstancias clave, por sí solas, no bastan para justificar el tratamiento con exención de IVA (0 %) de la entrega de Trading 4 a las empresas estonias y británicas. La cuestión decisiva sigue siendo cuál de las dos entregas sucesivas se vincula al único transporte intracomunitario. El tribunal nacional debe determinarlo examinando las circunstancias de la operación, en particular cuándo se transmitió el poder de disposición sobre los bienes como propietario.

Respecto a la segunda cuestión, el TJUE determinó que no procedía responderla habida cuenta de las precisiones aportadas en la respuesta a la primera. Por su parte, la tercera cuestión fue declarada inadmisible. El motivo principal fue que se refiere a un problema de IVA que en realidad no es necesario resolver para dirimir el caso de Trading 4.

Conclusión

La sentencia del TJUE pone de relieve que el mero desplazamiento transfronterizo de los bienes no garantiza la exención del IVA en las operaciones en cadena. Al hacer recaer el peso sobre la realidad económica y el momento preciso en que se transmite el control de los bienes, esta decisión constituye un recordatorio esencial para los operadores que comercian a través de las fronteras de la UE: deben estructurar y documentar cuidadosamente sus cadenas logísticas para preservar el tipo de IVA del 0 %.