Jahrelang nutzte das deutsche Unternehmen Brenntag einen zollrechtlichen Mechanismus, der es ihm erlaubte, Alkohol so zu behandeln, als durchlaufe er sein Steuerlager, selbst wenn die Waren dort physisch nie eintrafen. Das Unternehmen stützte sich bis 2016 auf diesen sogenannten Mechanismus der „Weiterverbringung“, bis das deutsche Zollamt zu dem Schluss kam, dass er die Anforderungen des EU-Verbrauchsteuerrechts nicht erfüllte.

Dies löste eine Verbrauchsteuerfestsetzung von mehr als 62,6 Mio. EUR aus. Der Streit gelangte schließlich vor das Finanzgericht in Düsseldorf und letztlich vor den Gerichtshof der Europäischen Union (ECJ), der zu entscheiden hatte, wie weit die nationalen Regierungen bei der Festlegung ihrer eigenen Verbrauchsteuerverfahren gehen dürfen.

Hintergrund des Falls

2011 erteilte das deutsche Zollamt dem Unternehmen die Genehmigung, Alkohol im Rahmen einer „Steueraussetzung“ zu lagern, die einen Aufschub der Verbrauchsteuerzahlungen auf Alkohol erlaubt, solange die Waren unter zoll- und steuerrechtlicher Kontrolle bleiben. Das wesentliche Merkmal der Genehmigung bestand darin, dass Brenntag einen deutschen Mechanismus namens „Weiterverbringung“ nutzen konnte, der in der deutschen Alkoholsteuerverordnung geregelt ist.

Im Rahmen des Mechanismus der Weiterverbringung gelangt der Alkohol unmittelbar von den Lieferanten des Unternehmens zu seinen Kunden in Germany. Rechtlich betrachtet war der Alkohol zunächst in das Steuerlager von Brenntag eingegangen und wurde dann von dort weiterverbracht. Das bedeutet, dass die Beförderung fiktiv ist bzw. als über das Lager des Unternehmens erfolgt gilt, obwohl die Waren es physisch nie durchlaufen.

2016 kaufte das Unternehmen Alkohol von Lieferanten in Belgium, Germany, France und Poland und verkaufte einen Teil dieses Alkohols an Kunden in Germany weiter. Zugleich verkaufte ein weiteres Unternehmen desselben Konzerns, die BCD Chemie GmbH, einen Teil des Alkohols an deutsche Kunden weiter. In der Praxis wurde der Alkohol unmittelbar von den Steuerlagern der Lieferanten zu den Endkunden in Germany befördert, entweder zu den Kunden des Unternehmens oder zu denen von BCD Chemie.

Wichtig ist, dass die meisten Transporte, mit Ausnahme von fünf Lieferungen, vom Unternehmen selbst organisiert wurden. In diesen fünf Fällen organisierten in Belgium und Germany ansässige Lieferanten den Transport. Die Lieferanten erstellten elektronische Verwaltungsdokumente – eine wesentliche Compliance-Anforderung im EU-Verbrauchsteuersystem –, bevor der Alkohol im Rahmen der Steueraussetzung befördert wurde.

In diesen Dokumenten wurde Brenntag als Empfänger, also als formeller Empfänger des Alkohols, angegeben. Die Dokumente bezeichneten als tatsächlichen Lieferort die Betriebsstätten der deutschen Kunden von Brenntag oder der Kunden der BCD Chemie GmbH. Die Steuerbehörden bestätigten diese Dokumentenentwürfe, indem sie vor Beginn des Transports offizielle Referenzcodes vergaben. Nachdem der Alkohol die Endkunden erreicht hatte, übermittelte das Unternehmen dem Zollamt Eingangsbestätigungen und bestätigte damit den Abschluss der Lieferungen.

Im Rahmen der Prüfung kam das Zollamt jedoch zu dem Schluss, dass die Vorgänge nicht den rechtlichen Anforderungen an Beförderungen unter Steueraussetzung entsprochen hatten. Dies führte zu einer gegen Brenntag festgesetzten Verbrauchsteuer von mehr als 62,6 Mio. EUR für die Transaktion des Jahres 2016. Das Unternehmen focht die Festsetzung an, doch das Zollamt wies den Einspruch zurück und führte an, das Unternehmen habe die rechtlichen Anforderungen für die Nutzung des Mechanismus der Weiterverbringung im Rahmen der Steueraussetzung nicht erfüllt.

Das Unternehmen focht die Entscheidung sodann vor dem Finanzgericht an. Das Finanzgericht prüfte, ob die vom Zoll festgesetzten Verbrauchsteuern nach den deutschen Vorschriften über Steueraussetzungen und den Mechanismus der Weiterverbringung rechtlich gerechtfertigt waren. Dabei konzentrierte sich das Finanzgericht auf zwei Kategorien von Vorgängen: Lieferungen, bei denen Brenntag den Transport nicht selbst organisierte, und Fälle, in denen das Unternehmen die erforderlichen Unterlagen zu spät einreichte.

Das Finanzgericht stellte fest, dass der Streit letztlich davon abhängt, ob die deutschen Vorschriften über den Mechanismus der Weiterverbringung mit dem EU-Verbrauchsteuerrecht vereinbar sind. Daher setzte das Finanzgericht das nationale Verfahren aus und legte dem Gerichtshof der Europäischen Union (ECJ) mehrere Vorabentscheidungsfragen vor.

Hauptfragen des Vorabentscheidungsersuchens

Das Finanzgericht warf zwei zentrale Rechtsfragen zur Vereinbarkeit der deutschen Verbrauchsteuervorschriften mit dem EU-Recht auf. Erstens fragte das Finanzgericht, ob das EU-Verbrauchsteuerrecht Germany daran hindert, die rechtliche Fiktion der deutschen Alkoholsteuerverordnung anzuwenden.

Die zweite Frage betraf den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit und die Verbrauchsteuerbefreiungen nach EU-Recht. Konkret fragte das Finanzgericht, ob die EU-Länder eine Verbrauchsteuerbefreiung allein deshalb verweigern dürfen, weil bestimmte formale Dokumentationspflichten nicht erfüllt wurden.

Anwendbare EU-Verbrauchsteuervorschriften

Der ECJ legte die einschlägigen Bestimmungen zweier EU-Richtlinien aus: die Richtlinie 92/83/EWG des Rates zur Harmonisierung der Struktur der Verbrauchsteuern auf Alkohol und alkoholische Getränke und die Richtlinie 2008/118/EG des Rates über das allgemeine Verbrauchsteuersystem.

Deutsche nationale Verbrauchsteuervorschriften

Neben der Auslegung der Bestimmung aus der deutschen Verordnung über die Verbrauchsteuer auf Branntwein analysierte und legte der ECJ auch zentrale Bestimmungen des deutschen Gesetzes über das Branntweinmonopol aus.

Bedeutung des Falls für Steuerpflichtige

Beim Streit zwischen Brenntag und dem deutschen Zollamt geht es um die Grenzen, innerhalb derer die EU-Länder zusätzliche nationale Verbrauchsteuerverfahren einführen dürfen, die künstliche Steuertatbestände schaffen. Die Festlegung dieser Grenze ist von wesentlicher Bedeutung, denn ohne sie könnten die EU-Länder selbst bestimmen, wann verbrauchsteuerpflichtige Waren als geliefert, in den steuerrechtlich freien Verkehr überführt oder steuerpflichtig gelten.

Analyse der Feststellungen des Gerichts

Zur rechtlichen Fiktion der Weiterverbringung

Der ECJ begann die Beantwortung der ersten Frage mit einer Erläuterung der Struktur und des Zwecks des EU-Verbrauchsteuersystems nach der Richtlinie 2008/118. In diesem Zusammenhang erinnerte der ECJ daran, dass Alkohol und andere verbrauchsteuerpflichtige Waren der Verbrauchsteuer unterliegen, sobald sie in der EU hergestellt oder in sie eingeführt werden. Die Verbrauchsteuer wird jedoch nicht sofort fällig, sondern erst, wenn die Waren in den steuerrechtlich freien Verkehr überführt werden.

Darüber hinaus stellte der ECJ klar, wie das System der Steueraussetzung funktioniert, und wies darauf hin, dass die EU-Länder abweichend von der allgemeinen Regel zulassen können, dass verbrauchsteuerpflichtige Waren unter Steueraussetzung unmittelbar an einen anderen Ort in ihrem Hoheitsgebiet geliefert werden. Dieser zweite Ort wird als Ort der Direktlieferung bezeichnet und muss vom zugelassenen Lagerinhaber im Bestimmungsland im Voraus benannt werden.

Bemerkenswerterweise kam der ECJ zu dem Schluss, dass Germany dieses optionale System der Direktlieferung nicht umgesetzt hatte. Stattdessen stützte sich Germany auf seinen eigenen nationalen Mechanismus, das fiktive System der Weiterverbringung. Eine weitere wichtige Regel, die der ECJ klärte, betrifft den Beginn und das Ende der Beförderung verbrauchsteuerpflichtiger Waren unter Steueraussetzung.

Nach der Richtlinie 2008/118 beginnt die Beförderung unter Steueraussetzung, wenn die verbrauchsteuerpflichtigen Waren das Abgangssteuerlager verlassen. Werden verbrauchsteuerpflichtige Waren unter Steueraussetzung zwischen Steuerlagern befördert, endet die Beförderung, wenn der Empfänger die Waren in Empfang genommen hat. Der ECJ fügte hinzu, dass die Richtlinie zwar den Begriff „in Empfang genommen“ nicht definiert, nach ständiger Rechtsprechung jedoch die tatsächliche, physische Lieferung der Waren maßgeblich ist und nicht ein durch nationale Rechtsvorschriften geschaffener fiktiver oder unterstellter Empfang.

Zum Begriff des Ausgangs verbrauchsteuerpflichtiger Waren aus einer Steueraussetzung erläuterte der ECJ, dass dieser die tatsächliche physische Entfernung der Waren aus dem Aussetzungsverfahren meint und nicht lediglich ihren Verkauf oder Eigentumsübergang. Solange die verbrauchsteuerpflichtigen Waren daher physisch im Steuerlager eines zugelassenen Lagerinhabers gelagert bleiben und der Steueraussetzung unterliegen, kann die Verbrauchsteuer normalerweise nicht fällig werden.

Ferner erlaubt die Richtlinie den EU-Ländern, vereinfachte Verfahren für Beförderungen verbrauchsteuerpflichtiger Waren unter Steueraussetzung einzuführen, jedoch nur, wenn diese Beförderungen vollständig innerhalb des Hoheitsgebiets dieses EU-Landes erfolgen. Das vereinfachte Verfahren kann daher nicht auf Beförderungen von Waren angewandt werden, die aus einem Steuerlager in einem EU-Land zu Kunden oder Orten in einem anderen befördert werden.

Hinsichtlich verfahrensrechtlicher Anforderungen wie Dokumentations- oder Überwachungsvorkehrungen ist es den EU-Ländern nicht gestattet, materielle Regelungen darüber zu erlassen, wann eine Beförderung unter Steueraussetzung beginnt oder endet, wann Waren in den steuerrechtlich freien Verkehr überführt werden oder wann die Verbrauchsteuer entsteht.

Zu Dokumentation und Befreiungen

Zur zweiten Frage, ob Germany eine Verbrauchsteuerbefreiung wegen fehlender oder fehlerhafter Unterlagen verweigern durfte, selbst wenn der Alkohol tatsächlich für befreite gewerbliche Zwecke verwendet wurde, stellte der ECJ zunächst klar, dass zwei unterschiedliche Rechtsregime betroffen sind, die nicht verwechselt werden dürfen.

Das erste ist die durch die Richtlinie 2008/118 geregelte Steueraussetzung, die die Beförderung verbrauchsteuerpflichtiger Waren regelt, bevor die Verbrauchsteuer fällig wird, und das zweite ist die Verbrauchsteuerbefreiung nach der Richtlinie 92/83, die von der Art und Verwendung des Alkohols selbst abhängt. Der ECJ ergänzte, dass das System der Steueraussetzung strenge verfahrensrechtliche Anforderungen stellt. Die Verbrauchsteuerbefreiung hängt hingegen von materiellen Faktoren ab, etwa davon, ob der Alkohol denaturiert oder für einen befreiungsfähigen Zweck verwendet wurde.

Der ECJ betonte, dass die Befreiung dennoch gewährt werden muss, wenn die verfügbaren Beweise belegen, dass die materiellen Voraussetzungen für die Befreiung erfüllt sind. Mit anderen Worten dienen die Dokumentationspflichten der Kontrolle und Überprüfung der ordnungsgemäßen Anwendung der Befreiung, dürfen jedoch nicht die tatsächliche wirtschaftliche Realität des Geschäfts außer Kraft setzen.

Der ECJ nannte jedoch zwei Situationen, in denen eine Verweigerung der Befreiung gerechtfertigt sein könnte. Diese beiden Situationen sind, wenn der Wirtschaftsbeteiligte vorsätzlich an Steuerhinterziehung, Steuervermeidung oder missbräuchlichen Praktiken beteiligt war und wenn die fehlenden, verspäteten oder fehlerhaften Unterlagen es den Behörden unmöglich machten, verlässliche Nachweise dafür zu erlangen, dass der Alkohol tatsächlich für befreite Zwecke verwendet wurde.

Die endgültige Entscheidung des Gerichts

Der ECJ kam zu dem Schluss, dass die einschlägige Bestimmung der Richtlinie 2008/118 die EU-Länder daran hindert, eine rechtliche Fiktion zu schaffen, nach der verbrauchsteuerpflichtige Waren so behandelt werden, als würden sie in das Steuerlager eines zugelassenen Lagerinhabers aufgenommen und dieses sogleich wieder verlassen, obwohl die Waren dieses Lager physisch nie betreten haben.

Das EU-Recht hindert die EU-Länder zudem daran, eine Verbrauchsteuerbefreiung allein deshalb zu verweigern, weil die die Beförderung verbrauchsteuerpflichtiger Waren begleitenden Unterlagen fehlten, fehlerhaft waren oder verspätet eingereicht wurden.

Fazit

Für Brenntag bedeutet die Entscheidung des ECJ, dass seine Position weitgehend zutreffend ist und dass die Verbrauchsteuerfestsetzung des deutschen Zollamts wahrscheinlich rechtswidrig war. Für andere Steuerpflichtige bekräftigt das Urteil, dass die EU-Verbrauchsteuervorschriften auf der physischen Beförderung und der tatsächlichen Verwendung der Waren beruhen und nicht auf rein formalen nationalen Mechanismen.