Der EuGH-Fall zwischen der polnischen Privatperson und dem deutschen Hauptzollamt ist ein aufschlussreiches Beispiel dafür, welche Regeln für den Ort der Besteuerung gelten, wenn Waren aus Drittländern in ein EU-Land eingeführt und anschließend in ein anderes EU-Land verbracht und dort verkauft werden. Darüber hinaus grenzt der Fall die Anwendung der Vorschriften des Zollkodex und der EU-Mehrwertsteuerrichtlinie voneinander ab und stellt sie klar.

Hintergrund des Falls

Im Jahr 2012 kaufte und importierte ein in Polen ansässiger Mann, G.A., 43.760 Zigaretten mit ukrainischen und belarussischen Steuerbanderolen, jedoch ohne Steuerbanderole eines EU-Landes. Er informierte die polnische Zollbehörde nicht über diese Einfuhr und transportierte die Zigaretten nach Braunschweig, Deutschland, wo sie an einen deutschen Käufer verkauft wurden.

Im Zuge dieser Transaktion wurde G.A. festgenommen, und die Zigaretten wurden auf Anordnung des Hauptzollamts Braunschweig (Zollamt) als unrechtmäßig in das Zollgebiet der EU verbracht beschlagnahmt und vernichtet. Zusätzlich wurde gegen G.A. ein Bußgeld in Höhe von 2.006,38 EUR für die in Deutschland fällige Einfuhrumsatzsteuer verhängt.

G.A. legte erfolglos Einspruch gegen diese Entscheidung ein und brachte die Sache vor das Finanzgericht Hamburg (Finanzgericht). Das Finanzgericht hatte jedoch Zweifel daran, wo die Einfuhrumsatzsteuer entstanden war. Während das Zollamt feststellte, dass die Einfuhrumsatzsteuer in Deutschland entstanden sei, war das Finanzgericht der Ansicht, dass der Ort der Einfuhr Polen sei – das Land, in dem die Zigaretten in das Wirtschaftsgebiet der EU gelangt waren.

Das Finanzgericht ergänzte, dass es für die Erhebung und Einziehung der Einfuhrumsatzsteuer in Deutschland einer gesetzlichen Fiktion über den Ort ihrer Entstehung bedürfe. Diese Regel aus dem deutschen Umsatzsteuergesetz steht im Einklang mit den Bestimmungen des Zollkodex, wonach die Zollschuld in dem EU-Land als entstanden gilt, in dem sie festgestellt wurde, sofern der Betrag unter 5.000 EUR liegt.

Die Schlussfolgerung des Finanzgerichts warf jedoch die Frage auf, ob eine solche Bestimmung mit der EU-Mehrwertsteuerrichtlinie vereinbar ist, was Unsicherheit über ihre Übereinstimmung mit dem EU-Recht auslöste. Aus diesem Blickwinkel war sich das Finanzgericht über den Konflikt bei der Anwendung bestimmter Vorschriften des Zollkodex und der EU-Mehrwertsteuerrichtlinie unsicher. Daher beschloss es, dem EuGH eine Frage zur Vorabentscheidung vorzulegen.

Wesentliche Fragen des Vorabentscheidungsersuchens

Die zentrale Frage, die dem EuGH vorgelegt wurde, lautete, ob die entsprechende Anwendung von Artikel 215 Absatz 4 des Zollkodex auf die Einfuhrumsatzsteuer nach einer nationalen Vorschrift, also Deutschlands, gegen die EU-Mehrwertsteuerrichtlinie verstößt. Genauer gesagt: Verstößt dies gegen die Artikel 30 und 60 der EU-Mehrwertsteuerrichtlinie, die einen Rechtsrahmen für die Bestimmung des Orts der Einfuhr und der Besteuerung für Zwecke der Umsatzsteuer festlegen?

Mit anderen Worten: Das Finanzgericht bat den EuGH um Klärung, ob die Angleichung der Einfuhrumsatzsteuerregeln an die Zollschuldbestimmungen nach nationalem Recht mit den Anforderungen der EU-Mehrwertsteuerrichtlinie in Konflikt steht und damit das harmonisierte EU-Mehrwertsteuersystem potenziell untergräbt.

Anwendbarer Artikel der EU-Mehrwertsteuerrichtlinie

Artikel 2 Absatz 1 Buchstabe d der EU-Mehrwertsteuerrichtlinie, der Umsätze im Zusammenhang mit der Einfuhr von Waren als umsatzsteuerpflichtig definiert, ist in diesem Fall entscheidend.

Der zweite relevante Artikel ist Artikel 30, der die Einfuhr von Waren als das Verbringen von nicht im freien Verkehr befindlichen Waren in die EU definiert. Zudem legt Artikel 60 fest, dass der Ort der Einfuhr von Waren das EU-Land ist, in dem sich die Waren bei ihrem Verbringen in die EU befinden.

Darüber hinaus regeln die Artikel 70 und 71, wann die Umsatzsteuer für eingeführte Waren fällig wird, was für diesen Fall wesentlich ist. Nach Artikel 70 wird die Umsatzsteuer grundsätzlich mit der Einfuhr der Waren fällig. Artikel 71 sieht jedoch Ausnahmen von den allgemeinen Regeln für Waren vor, die bestimmten Zollverfahren unterliegen, wie etwa dem Versand, der vorübergehenden Verwendung mit Befreiung oder ähnlichen Regelungen. Unter diesen Umständen wird die Umsatzsteuer erst fällig, wenn diese Verfahren die Waren nicht mehr erfassen.

Sind eingeführte Waren zudem Zöllen, Agrarabgaben oder gleichwertigen Abgaben unterworfen, wird die Umsatzsteuer gleichzeitig mit diesen Abgaben fällig. Die EU-Mitgliedstaaten müssen den Zeitpunkt des umsatzsteuerlichen Steuertatbestands an jenen für Zölle angleichen, wenn die Waren keinen der genannten Abgaben oder Zölle unterliegen.

Neben den Bestimmungen der EU-Mehrwertsteuerrichtlinie sind die Artikel 202 und 215 Absatz 4 des Zollkodex für diesen Fall relevant. Nach Artikel 202 entsteht eine Zollschuld bei der Einfuhr in dem genauen Moment, in dem die betreffenden Waren unrechtmäßig in das Zollgebiet der EU verbracht werden.

Als Zollschuldner kann angesehen werden, wer die Waren unrechtmäßig verbracht hat, wer an der unrechtmäßigen Verbringung beteiligt war und dabei wusste oder vernünftigerweise hätte wissen müssen, dass diese unrechtmäßig war, oder wer die unrechtmäßig verbrachten Waren erworben oder in Besitz hatte und zum Zeitpunkt des Erwerbs wusste oder vernünftigerweise hätte wissen müssen, dass sie unrechtmäßigen Status hatten.

Stellt die Zollbehörde eines EU-Landes fest, dass die Zollschuld unter den in Artikel 202 beschriebenen Umständen in einem anderen EU-Land entstanden ist und weniger als 5.000 EUR beträgt, gilt die Schuld als in dem EU-Land entstanden, in dem die Feststellung getroffen wurde.

Deutsche nationale Umsatzsteuervorschriften

Der einzige relevante Artikel der deutschen nationalen Gesetzgebung ist § 21 Absatz 2 des Umsatzsteuergesetzes, wonach die für Zölle geltenden Vorschriften sinngemäß auch für die Einfuhrumsatzsteuer gelten.

Bedeutung des Falls für Steuerpflichtige

Die Bedeutung dieses Falls liegt darin, dass er die Regeln zum Ort der Besteuerung der Einfuhrumsatzsteuer auf Waren klarstellt, insbesondere bei unrechtmäßig in die EU eingeführten Waren. Er erläutert den Zusammenhang zwischen der EU-Mehrwertsteuerrichtlinie und dem Zollkodex. Zudem löst er die Konflikte auf, die sich aus der Anwendung nationaler Vorschriften bei grenzüberschreitenden Geschäften mit illegalen Waren ergeben können.

Darüber hinaus stellt der Fall klar, ob der Ort der Einfuhrumsatzsteuer an das EU-Land geknüpft ist, in dem die Waren in das Zollgebiet der EU gelangen, wie in der EU-Mehrwertsteuerrichtlinie festgelegt, oder an das EU-Land, in dem die Zollbehörden die entstandene Zollschuld feststellen, wie es der Zollkodex zulässt. Dies zu verstehen ist für alle Steuerpflichtigen wesentlich, um ihre umsatzsteuerlichen Pflichten zu bestimmen.

Zudem zeigt der Fall auf, wann die Zollbehörde eines EU-Landes Umsatzsteuer für einen in einem anderen EU-Land verursachten Vorgang geltend machen kann.

Schließlich unterstreicht der Fall zwischen einer in Polen ansässigen Person und einem deutschen Zollamt die rechtlichen und finanziellen Risiken der Nichteinhaltung der EU-Zoll- und Umsatzsteuervorschriften.

Analyse der Feststellungen des Gerichts

Nach sorgfältiger Prüfung und Anführung der einschlägigen Artikel der EU-Mehrwertsteuerrichtlinie und des Zollkodex stellte der EuGH fest, dass die vorgelegte Frage die Frage aufwirft, ob die Anwendung der Zollschuldregeln des Zollkodex auf die Einfuhrumsatzsteuer mit den Bestimmungen der EU-Mehrwertsteuerrichtlinie in Konflikt steht, insbesondere bei der Bestimmung, wo die Umsatzsteuer entsteht.

Darüber hinaus führte der EuGH aus, dass es zur Bestimmung des Zusammenhangs zwischen Zoll- und Umsatzsteuervorschriften erforderlich sei, den Anwendungsbereich der Zollvorschriften zu prüfen. Aus dieser Perspektive wies der EuGH darauf hin, dass Artikel 71 Absatz 1 Unterabsatz 2 der EU-Mehrwertsteuerrichtlinie seinem Wortlaut nach nur dann Anwendung findet, wenn ein Steuertatbestand eintritt und die Umsatzsteuer fällig wird. Ferner nimmt er keinen Bezug auf die Zollvorschriften hinsichtlich des Orts der Einfuhr.

Eine wörtliche Auslegung dieses Artikels legt nahe, dass der Verweis auf die Zollvorschriften nur bestimmt, wann ein umsatzsteuerlicher Steuertatbestand eingetreten ist und wann die Umsatzsteuer fällig wird. Er nennt jedoch keine Regel zur Bestimmung des Orts der Einfuhr, der durch gesonderte Bestimmungen geregelt ist.

Der EuGH ergänzte, dass, da Artikel 71 zu dem Kapitel gehört, das den Steuertatbestand und die Fälligkeit der Umsatzsteuer definiert, während Artikel 60 der EU-Mehrwertsteuerrichtlinie die Regeln zum Ort der steuerbaren Umsätze behandelt, kein Zusammenhang zwischen der EU-Mehrwertsteuerrichtlinie und dem Zollkodex besteht. Genauer gesagt legt Artikel 71 keine Regeln zur Bestimmung des Orts der Einfuhr für die Erhebung der Umsatzsteuer fest.

Gleichwohl erkannte der EuGH an, dass aufgrund der Ähnlichkeit zwischen Einfuhrumsatzsteuer und Zöllen bei einer unrechtmäßigen Einfuhr in die EU zusätzlich zu den Zöllen Umsatzsteuer erhoben werden kann. In diesen Fällen wird vermutet, dass die Waren in das Wirtschaftsgebiet der EU gelangt und dort verbraucht wurden, was die Umsatzsteuer auslöste.

Diese Vermutung kann jedoch widerlegt werden, wenn nachgewiesen wird, dass die Waren – obwohl das Zollrecht eines EU-Landes verletzt wurde – über ein anderes EU-Land in den Verkehr der EU gelangt sind, in dem sie zum Verbrauch bestimmt waren. In diesem Fall tritt der umsatzsteuerliche Steuertatbestand in diesem anderen EU-Land ein.

In seiner Fallanalyse berücksichtigte der EuGH den Grundsatz der territorialen Anwendung der Umsatzsteuer, wonach die Einnahmen aus der Einfuhrumsatzsteuer dem EU-Land zustehen, in dem der Endverbrauch erfolgt. Zölle hingegen werden der EU insgesamt zugewiesen, unabhängig davon, welches EU-Land sie erhebt.

Wie der EuGH feststellte, gelangten die Zigaretten in Polen in die EU und waren wahrscheinlich dort zum Verbrauch bestimmt. Dies muss jedoch das Finanzgericht als vorlegendes Gericht überprüfen. Bestätigt das Finanzgericht dies, so ist Polen nach der Rechtsprechung das Land, in dem die Einfuhrumsatzsteuer entsteht.

Würde der Ort der Einfuhr stattdessen durch Anwendung von Artikel 215 Absatz 4 des Zollkodex bestimmt, gingen die Umsatzsteuereinnahmen an das Land, in dem die Zollschuld festgestellt wurde – in diesem Fall Deutschland. Dies würde jedoch dem Grundsatz der territorialen Anwendung der Umsatzsteuer widersprechen.

Bestätigt das Finanzgericht zudem, dass die Zigaretten zum Verbrauch in Polen bestimmt waren, müssten die deutschen Behörden die polnischen Behörden über die Beschlagnahme informieren, um einen möglichen Steuerausfall in Polen zu verhindern, wie es die EU-Vorschriften verlangen.

Endgültige Entscheidung des Gerichts

Der EuGH kam zu dem Schluss, dass die Vorschriften der EU-Mehrwertsteuerrichtlinie, konkret die Artikel 30, 60 und 71 Absatz 1, es der nationalen Gesetzgebung nicht erlauben, Artikel 215 Absatz 4 des Zollkodex entsprechend anzuwenden, um zu bestimmen, wo die Einfuhrumsatzsteuer entsteht. Mit anderen Worten: Der Ort der Einfuhrumsatzsteuer ist nach der EU-Mehrwertsteuerrichtlinie zu bestimmen und nicht unter Anwendung von Bestimmungen, die für Zölle nach dem Zollkodex gelten.

In diesem Fall war der Ort der Einfuhr Polen, was bedeutet, dass die Einfuhrumsatzsteuer in Polen und nicht in Deutschland fällig war. Zudem waren die vom Zollamt bei seiner Entscheidung angewandten deutschen nationalen Vorschriften mit der EU-Mehrwertsteuerrichtlinie unvereinbar. Die Anwendung dieser Vorschriften hätte Polen daran gehindert, die Umsatzsteuereinnahmen zu erhalten, auf die es aufgrund des Grundsatzes der Umsatzsteueranwendung Anspruch hat.

Fazit

Aus diesem Fall lassen sich mehrere Erkenntnisse ziehen. Die erste ist, dass Einfuhrumsatzsteuer und Zölle unterschiedliche Empfänger und Zwecke haben. Während die Zölle der EU zustehen, unabhängig davon, welches EU-Land sie erhebt, stehen die Einnahmen aus der Einfuhrumsatzsteuer dem EU-Land zu, in dem der Endverbrauch erfolgt ist.

Die zweite Erkenntnis unterstreicht, wie wichtig es ist, nationale Gesetze an die EU-Mehrwertsteuervorschriften anzugleichen, um ein harmonisiertes EU-Mehrwertsteuersystem zu schaffen und aufrechtzuerhalten, und wie eine Fehlinterpretation oder Unvereinbarkeit zwischen nationalen und EU-Vorschriften zu einer unsachgemäßen Verteilung der Umsatzsteuer führen kann.

Schließlich betont der Fall die Notwendigkeit der Zusammenarbeit zwischen EU-Ländern, um Steuerausfälle zu verhindern und eine ordnungsgemäße Erhebung der Umsatzsteuer bei unrechtmäßiger Einfuhr sicherzustellen.

Quelle: Rechtssache C‑791/22 – G.A. gegen Hauptzollamt Braunschweig, Deutschland, EU-Mehrwertsteuerrichtlinie, Verordnung (EWG) Nr. 2913/92 des Rates, Europäische Kommission