Die EuGH-Rechtssache zwischen der polnischen Privatperson und dem deutschen Hauptzollamt ist ein interessantes Beispiel dafür, welche Regeln für den Ort der Besteuerung gelten, wenn Waren aus Drittländern in ein EU-Land eingeführt und anschließend in ein anderes EU-Land verbracht und dort verkauft werden. Darüber hinaus grenzt der Fall die Anwendung des Zollkodex und der EU-Mehrwertsteuerrichtlinie voneinander ab und präzisiert sie.

Hintergrund des Falls

Im Jahr 2012 kaufte und importierte ein polnischer Staatsangehöriger, G.A., 43.760 Zigaretten mit ukrainischen und belarussischen Steuerbanderolen, jedoch ohne Steuerbanderole eines EU-Landes. Er informierte die polnische Zollbehörde nicht über diese Einfuhr und transportierte die Zigaretten nach Braunschweig (Deutschland), wo sie an einen deutschen Käufer verkauft wurden.

Während dieser Transaktion wurde G.A. festgenommen, und die Zigaretten wurden auf Anordnung des Hauptzollamts Braunschweig (Zollamt) als unrechtmäßig in das Zollgebiet der EU verbrachte Waren beschlagnahmt und vernichtet. Zudem wurde gegen G.A. eine Geldstrafe in Höhe von 2.006,38 EUR für die in Deutschland fällige Einfuhrumsatzsteuer verhängt.

G.A. legte gegen diese Entscheidung erfolglos Einspruch ein und brachte die Angelegenheit vor das Finanzgericht Hamburg (Finanzgericht). Das Finanzgericht hatte jedoch Zweifel daran, wo die Einfuhrumsatzsteuer entstanden war. Während das Zollamt feststellte, dass die Einfuhrumsatzsteuer in Deutschland entstanden sei, war das Finanzgericht der Auffassung, dass der Ort der Einfuhr Polen sei – das Land, in dem die Zigaretten in das Wirtschaftsgebiet der EU gelangten.

Das Finanzgericht fügte hinzu, dass für die Erhebung und Einziehung der Einfuhrumsatzsteuer in Deutschland eine gesetzliche Fiktion über den Ort ihrer Entstehung erforderlich wäre. Diese Regel aus dem deutschen Umsatzsteuergesetz steht im Einklang mit den Bestimmungen des Zollkodex, wonach die Zollschuld als in dem EU-Land entstanden gelten kann, in dem sie festgestellt wurde, sofern der Betrag unter 5.000 EUR liegt.

Die Schlussfolgerung des Finanzgerichts warf jedoch die Frage auf, ob eine solche Bestimmung mit der EU-Mehrwertsteuerrichtlinie vereinbar ist, und löste Unsicherheit über ihre Konformität mit dem EU-Recht aus. Vor diesem Hintergrund war sich das Finanzgericht über den Anwendungskonflikt zwischen bestimmten Vorschriften des Zollkodex und der EU-Mehrwertsteuerrichtlinie unsicher. Daher entschied es, dem EuGH eine Frage zur Vorabentscheidung vorzulegen.

Zentrale Fragen des Vorabentscheidungsersuchens

Die zentrale Frage, die dem EuGH vorgelegt wurde, war, ob die analoge Anwendung von Artikel 215 Absatz 4 des Zollkodex auf die Einfuhrumsatzsteuer nach einer nationalen Vorschrift – also in Deutschland – gegen die EU-Mehrwertsteuerrichtlinie verstößt. Konkret: Verstößt dies gegen die Artikel 30 und 60 der EU-Mehrwertsteuerrichtlinie, die einen Rechtsrahmen für die Bestimmung des Ortes der Einfuhr und der Besteuerung für Umsatzsteuerzwecke festlegen?

Mit anderen Worten: Das Finanzgericht bat den EuGH um Klärung, ob die Angleichung der Regeln zur Einfuhrumsatzsteuer an die Bestimmungen zur Zollschuld nach nationalem Recht mit den Anforderungen der EU-Mehrwertsteuerrichtlinie kollidiert und damit möglicherweise das harmonisierte Umsatzsteuersystem der EU untergräbt.

Maßgeblicher Artikel der EU-Mehrwertsteuerrichtlinie

Von entscheidender Bedeutung in diesem Fall ist Artikel 2 Absatz 1 Buchstabe d der EU-Mehrwertsteuerrichtlinie, der Umsätze im Zusammenhang mit der Einfuhr von Waren als umsatzsteuerpflichtig definiert.

Der zweite relevante Artikel ist Artikel 30, der die Einfuhr von Waren als das Verbringen von nicht im freien Verkehr befindlichen Waren in die EU definiert. Zudem legt Artikel 60 fest, dass der Ort der Einfuhr von Waren das EU-Land ist, in dem sich die Waren beim Verbringen in die EU befinden.

Darüber hinaus regeln die Artikel 70 und 71, wann die Umsatzsteuer für eingeführte Waren geschuldet wird, was für diesen Fall von wesentlicher Bedeutung ist. Nach Artikel 70 wird die Umsatzsteuer grundsätzlich fällig, wenn die Waren eingeführt werden. Artikel 71 sieht jedoch Ausnahmen von den allgemeinen Regeln für Waren vor, die in besondere Zollverfahren überführt werden – etwa den Versand, die vorübergehende Verwendung mit Befreiung oder ähnliche Regelungen. Unter diesen Umständen wird die Umsatzsteuer erst dann geschuldet, wenn diese Verfahren die Waren nicht mehr erfassen.

Unterliegen eingeführte Waren zudem Zöllen, Agrarabgaben oder gleichwertigen Abgaben, so wird die Umsatzsteuer gleichzeitig mit diesen Abgaben geschuldet. Die EU-Mitgliedstaaten müssen den Zeitpunkt des Steuertatbestands der Umsatzsteuer an denjenigen der Zölle angleichen, wenn die Waren keinen der genannten Abgaben oder Zölle unterliegen.

Neben den Bestimmungen der EU-Mehrwertsteuerrichtlinie sind die Artikel 202 und 215 Absatz 4 des Zollkodex für diesen Fall relevant. Nach Artikel 202 entsteht eine Einfuhrzollschuld in dem genauen Moment, in dem die betreffenden Waren unrechtmäßig in das Zollgebiet der EU verbracht werden.

Als Zollschuldner kann jede Person angesehen werden, die die Waren unrechtmäßig verbracht hat, die an der unrechtmäßigen Verbringung beteiligt war und dabei wusste oder vernünftigerweise hätte wissen müssen, dass diese unrechtmäßig war, oder die die unrechtmäßig verbrachten Waren erworben oder in Besitz genommen hat, obwohl sie zum Zeitpunkt des Erwerbs deren unrechtmäßigen Status kannte oder vernünftigerweise hätte kennen müssen.

Stellt die Zollbehörde eines EU-Landes fest, dass die Zollschuld unter den in Artikel 202 beschriebenen Umständen in einem anderen EU-Land entstanden ist und weniger als 5.000 EUR beträgt, so gilt die Schuld als in dem EU-Land entstanden, in dem die Feststellung getroffen wurde.

Deutsche nationale Umsatzsteuerregelungen

Der einzige relevante Artikel des deutschen nationalen Rechts ist § 21 Absatz 2 des Umsatzsteuergesetzes, wonach die für Zölle geltenden Vorschriften sinngemäß auch auf die Einfuhrumsatzsteuer anzuwenden sind.

Bedeutung des Falls für Steuerpflichtige

Die Bedeutung dieses Falls liegt darin, dass er die Regeln zum Ort der Besteuerung der Einfuhrumsatzsteuer auf Waren präzisiert, insbesondere bei unrechtmäßig in die EU eingeführten Waren. Er erläutert das Zusammenspiel der EU-Mehrwertsteuerrichtlinie und des Zollkodex. Zudem löst er die Konflikte, die sich aus der Anwendung nationaler Regeln bei grenzüberschreitenden illegalen Warengeschäften ergeben können.

Darüber hinaus stellt der Fall klar, ob der Ort der Einfuhrumsatzsteuer an das EU-Land gebunden ist, in dem die Waren in das Zollgebiet der EU gelangen – wie in der EU-Mehrwertsteuerrichtlinie festgelegt –, oder an das EU-Land, in dem die Zollbehörden die entstandene Zollschuld feststellten, wie es der Zollkodex zulässt. Dies zu verstehen, ist für alle Steuerpflichtigen unerlässlich, um ihre Umsatzsteuerpflichten zu bestimmen.

Zudem verdeutlicht der Fall, wann die Zollbehörde eines EU-Landes Umsatzsteuer für eine Handlung geltend machen kann, die ihren Ursprung in einem anderen EU-Land hat.

Schließlich unterstreicht der Fall zwischen einem polnischen Staatsangehörigen und einem deutschen Zollamt die rechtlichen und finanziellen Risiken einer Nichteinhaltung der EU-Zoll- und Umsatzsteuerregeln.

Analyse der Feststellungen des Gerichts

Nach sorgfältiger Prüfung und Anführung der einschlägigen Artikel der EU-Mehrwertsteuerrichtlinie und des Zollkodex stellte der EuGH fest, dass die vorgelegte Frage die Problematik aufwirft, ob die Anwendung der Zollschuldregeln des Zollkodex auf die Einfuhrumsatzsteuer mit den Bestimmungen der EU-Mehrwertsteuerrichtlinie kollidiert, insbesondere bei der Bestimmung des Ortes, an dem die Umsatzsteuer entsteht.

Zudem stellte der EuGH fest, dass es zur Bestimmung des Zusammenhangs zwischen Zoll- und Umsatzsteuerrecht erforderlich ist, den Anwendungsbereich des Zollrechts zu untersuchen. Aus dieser Perspektive wies der EuGH darauf hin, dass Artikel 71 Absatz 1 Unterabsatz 2 der EU-Mehrwertsteuerrichtlinie seinem Wortlaut nach nur dann Anwendung findet, wenn ein Steuertatbestand eintritt und die Umsatzsteuer geschuldet wird. Darüber hinaus nimmt er keinen Bezug auf das Zollrecht hinsichtlich des Ortes der Einfuhr.

Eine wörtliche Auslegung dieses Artikels legt nahe, dass der Verweis auf das Zollrecht lediglich bestimmt, wann ein Steuertatbestand der Umsatzsteuer eingetreten ist und wann die Umsatzsteuer geschuldet wird. Er nennt jedoch keine Regel zur Bestimmung des Ortes der Einfuhr, der durch gesonderte Vorschriften geregelt wird.

Der EuGH fügte hinzu, dass – da Artikel 71 zu dem Kapitel gehört, das die Steuertatbestände und die Entstehung der Umsatzsteuer definiert, während Artikel 60 der EU-Mehrwertsteuerrichtlinie die Regeln zum Ort der steuerbaren Umsätze behandelt – kein Zusammenhang zwischen der EU-Mehrwertsteuerrichtlinie und dem Zollkodex besteht. Genauer gesagt legt Artikel 71 keine Regeln zur Bestimmung des Ortes der Einfuhr für die Erhebung der Umsatzsteuer fest.

Gleichwohl räumte der EuGH ein, dass aufgrund der Ähnlichkeit zwischen Einfuhrumsatzsteuer und Zöllen bei einer unrechtmäßigen Einfuhr in die EU zusätzlich zu den Zöllen Umsatzsteuer anfallen kann. In diesen Fällen wird vermutet, dass die Waren in das Wirtschaftsgebiet der EU gelangt und verbraucht wurden, was die Umsatzsteuer auslöste.

Diese Vermutung kann jedoch widerlegt werden, wenn nachgewiesen wird, dass die Waren – obwohl das Zollrecht eines EU-Landes verletzt wurde – über ein anderes EU-Land in den Verkehr der EU gelangten, in dem sie zum Verbrauch bestimmt waren. In diesem Fall tritt der Steuertatbestand der Umsatzsteuer in diesem anderen EU-Land ein.

In seiner Fallanalyse berücksichtigte der EuGH den Grundsatz der territorialen Anwendung der Umsatzsteuer, wonach das Aufkommen aus der Einfuhrumsatzsteuer dem EU-Land zusteht, in dem der Endverbrauch stattfindet. Zölle hingegen werden der EU als Ganzes zugewiesen, unabhängig davon, welches EU-Land sie einzieht.

Wie der EuGH ausführte, gelangten die Zigaretten in Polen in die EU und waren wahrscheinlich dort zum Verbrauch bestimmt. Dies muss jedoch das Finanzgericht als vorlegendes Gericht überprüfen. Bestätigt das Finanzgericht dies, so ist nach der Rechtsprechung Polen das Land, in dem die Einfuhrumsatzsteuer entsteht.

Würde der Ort der Einfuhr stattdessen durch die Anwendung von Artikel 215 Absatz 4 des Zollkodex bestimmt, so flösse das Umsatzsteueraufkommen an das Land, in dem die Zollschuld festgestellt wurde – in diesem Fall Deutschland. Dies würde jedoch dem Grundsatz der territorialen Anwendung der Umsatzsteuer widersprechen.

Sollte das Finanzgericht zudem bestätigen, dass die Zigaretten zum Verbrauch in Polen bestimmt waren, müssten die deutschen Behörden die polnischen Behörden über die Beschlagnahme informieren, um einen möglichen Steuerausfall in Polen zu verhindern, wie es die EU-Vorschriften verlangen.

Endgültige Entscheidung des Gerichts

Der EuGH kam zu dem Schluss, dass die Bestimmungen der EU-Mehrwertsteuerrichtlinie, konkret die Artikel 30, 60 und 71 Absatz 1, es dem nationalen Gesetzgeber nicht erlauben, Artikel 215 Absatz 4 des Zollkodex bei der Bestimmung des Ortes, an dem die Einfuhrumsatzsteuer entsteht, analog anzuwenden. Mit anderen Worten: Der Ort der Einfuhrumsatzsteuer muss nach der EU-Mehrwertsteuerrichtlinie bestimmt werden und nicht anhand von Bestimmungen, die nach dem Zollkodex für Zölle gelten.

In diesem Fall war der Ort der Einfuhr Polen, was bedeutet, dass die Einfuhrumsatzsteuer in Polen und nicht in Deutschland geschuldet wurde. Zudem waren die deutschen nationalen Regeln, die das Zollamt bei seiner Entscheidung anwandte, mit der EU-Mehrwertsteuerrichtlinie unvereinbar. Die Anwendung dieser Regeln hätte Polen daran gehindert, das Umsatzsteueraufkommen zu erhalten, auf das es aufgrund des Grundsatzes der Umsatzsteueranwendung Anspruch hat.

Fazit

Aus diesem Fall lassen sich mehrere Erkenntnisse ableiten. Die erste ist, dass Einfuhrumsatzsteuer und Zölle unterschiedliche Empfänger und Zwecke haben. Während die Zölle der EU zustehen, unabhängig davon, welches EU-Land sie einzieht, steht das Aufkommen aus der Einfuhrumsatzsteuer dem EU-Land zu, in dem der Endverbrauch stattgefunden hat.

Die zweite Erkenntnis unterstreicht, wie wichtig es ist, nationale Gesetze mit dem EU-Umsatzsteuerrecht in Einklang zu bringen, um ein harmonisiertes EU-Umsatzsteuersystem zu schaffen und zu erhalten, und wie eine Fehlinterpretation oder Unvereinbarkeit zwischen nationalen und EU-Vorschriften zu einer unangemessenen Verteilung der Umsatzsteuer führen kann.

Schließlich betont der Fall die Notwendigkeit der Zusammenarbeit zwischen den EU-Ländern, um Steuerausfälle zu verhindern und im Fall einer unrechtmäßigen Einfuhr eine ordnungsgemäße Erhebung der Umsatzsteuer sicherzustellen.

Quelle: Rechtssache C‑791/22 – G.A. gegen Hauptzollamt Braunschweig, Deutschland, EU-Mehrwertsteuerrichtlinie, Verordnung (EWG) Nr. 2913/92 des Rates, Europäische Kommission