Sentencia sobre el IVA de Appstore: ¿A quién corresponde el impuesto sobre las compras dentro de la aplicación? C-101/24

Sujeción al IVA de los servicios prestados por vía electrónica a través de plataformas digitales

1.0 Identificación del caso

2.0 Antecedentes de hecho

Este asunto examina la compleja cuestión de quién es deudor del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) cuando se venden servicios digitales a los consumidores a través de una plataforma en línea. Esta sección describe el acuerdo comercial entre el desarrollador de la aplicación (Xyrality), el operador de la plataforma ("X") y el cliente final, que constituyó la base de la disputa legal sobre la responsabilidad del IVA.

Los hechos principales del caso durante el período relevante de 2012-2014 son los siguientes:

• Partes implicadas: En el litigio estaban implicados Xyrality GmbH, un desarrollador de juegos alemán;"X", una empresa irlandesa que explota una importante tienda de aplicaciones; y los clientes finales, que son personas no sujetas al impuesto (es decir, consumidores particulares).

• Modelo de negocio: Xyrality desarrollaba y distribuía juegos gratuitos para móviles. Los ingresos se generaban a través de "compras dentro de la aplicación", en las que los jugadores podían comprar objetos virtuales o ventajas para mejorar su juego.

• Flujo de transacciones: Cuando un cliente decidía realizar una compra dentro de una aplicación, aparecía una serie de tres ventanas emergentes dentro del juego. Estas ventanas mostraban el producto, el precio y el método de pago, guiando al usuario a través de la confirmación. Lo más importante es que estas ventanas emergentes mostraban exclusivamente el logotipo de la tienda de aplicaciones; no se mencionaba a Xyrality como proveedor durante el proceso de compra.

• Comunicación posterior a la compra: Una vez completada la transacción, el cliente final recibía un correo electrónico de confirmación del operador de la tienda de aplicaciones (X). Este correo contenía una información fundamental: indicaba que la compra se había realizado a Xyrality e incluía el IVA alemán en el desglose del precio.

• Condiciones comerciales: El operador de la tienda de aplicaciones (X) se quedaba con una comisión del 30% de los ingresos generados por todas las compras dentro de la aplicación y remitía el 70% restante a Xyrality.

Esta estructura operativa, en particular la información contradictoria presentada al cliente durante y después de la venta, creó ambigüedad sobre el tratamiento correcto del IVA y dio lugar al consiguiente recurso judicial.

3.0 Historia procesal

La importancia estratégica de este caso se pone de relieve en su historia procesal, que traza la evolución de los argumentos jurídicos desde la presentación inicial de los impuestos a través del sistema judicial alemán hasta la remisión final al más alto tribunal de la UE. Este recorrido revela la inseguridad jurídica fundamental que rodea a la responsabilidad del IVA en las economías de plataforma digital.

1. Posición inicial de Xyrality y corrección: Inicialmente, Xyrality declaró y pagó el IVA alemán sobre sus ventas in-app, asumiendo que era el proveedor directo a los clientes finales. Sin embargo, el 29 de enero de 2016, presentó declaraciones fiscales corregidas correspondientes a 2012-2014. Alegó que su acuerdo con el operador irlandés de la tienda de aplicaciones (X) constituía una relación de "comisionista" con arreglo al artículo 28 de la Directiva del IVA. Desde este punto de vista, Xyrality prestaba servicios a la plataforma irlandesa (una prestación no imponible en Alemania), que a su vez era el proveedor considerado de los clientes finales.

2. Valoración de Finanzamt: La Agencia Tributaria alemana(Finanzamt Hamburg-Altona) rechazó las declaraciones corregidas de Xyrality. Sostuvo que la tienda de aplicaciones era un mero intermediario y que Xyrality seguía siendo el proveedor directo de los clientes finales. La Agencia Tributaria argumentó que, dado que al cliente final se le señalaban las condiciones del servicio en cada paso de la compra, estaba claro que la plataforma se limitaba a facilitar la transacción para otra parte. Por tanto, las ventas estaban sujetas al IVA alemán.

3. Sentencia del Finanzgericht Hamburg: Xyrality impugnó la valoración de la Agencia Tributaria y se impuso ante el tribunal de finanzas inferior(Finanzgericht Hamburg). El tribunal falló a favor de Xyrality, al considerar que el operador de la tienda de aplicaciones (X) actuó "en nombre propio". Su razonamiento se centró en la percepción del cliente medio, que vería la tienda de aplicaciones como su socio contractual debido a la marca dominante en la interfaz de compra y al requisito de aceptar las condiciones de servicio de la plataforma.

4. Recurso y remisión: La Agencia Tributaria recurrió esta decisión ante el Bundesfinanzhof (Tribunal Federal de Finanzas de Alemania). El Bundesfinanzhof señaló que, con arreglo a su jurisprudencia establecida en materia de tiendas(Laden-Rechtsprechung), en general se supone que un cliente contrata con el propietario de la tienda, no con el proveedor del producto subyacente. Sin embargo, reconociendo las implicaciones a escala de la UE y la necesidad de una interpretación coherente de la Directiva del IVA, planteó tres cuestiones específicas al Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) para que se pronunciara con carácter prejudicial.

Esta vía procesal sentó las bases para que el TJUE aclarase la aplicación de los principios fundamentales del IVA de la UE a las modernas cadenas de suministro digitales.

4.0 Cuestiones prejudiciales planteadas

En esta sección se presentan las cuestiones jurídicas concretas planteadas por el Tribunal Federal de Finanzas alemán al TJUE. Estas cuestiones estaban diseñadas para resolver las principales ambigüedades en la aplicación de la Directiva del IVA a las transacciones complejas y de múltiples niveles comunes en las plataformas digitales.

Estas preguntas buscaban una orientación definitiva del TJUE sobre cómo interpretar y aplicar las normas del IVA en este escenario.

5.0 Sentencia del Tribunal de Justicia (Holdings)

Esta sección ofrece las respuestas directas y concluyentes del TJUE a las cuestiones planteadas. Las sentencias del Tribunal establecen un marco claro para determinar la sujeción al IVA en operaciones similares basadas en plataformas.

1. Sobre la aplicación del artículo 28: El Tribunal sostuvo que la aplicación del artículo 28 (que trata a la plataforma como el proveedor considerado) no queda excluida por el mero hecho de que una confirmación posterior a la compra identifique al promotor como proveedor. La realidad de la propia transacción prevalece.

2. Sobre el lugar de suministro (artículo 44): El Tribunal consideró que cuando se aplica el artículo 28, el lugar de la entrega presunta del desarrollador a la tienda de aplicaciones viene determinado por el artículo 44 de la Directiva del IVA. Esto significa que la entrega se realiza en el lugar en el que está establecido el destinatario comercial (el operador de la tienda de aplicaciones).

3. Sobre la sujeción al IVA (artículo 203): El Tribunal dictaminó que el desarrollador no es responsable del IVA en virtud del artículo 203 (responsabilidad por el IVA que figura en una factura). No se cumplen las condiciones para la aplicación de este artículo porque el cliente es un sujeto no pasivo sin derecho a deducir el impuesto soportado, lo que significa que no hay riesgo para los ingresos fiscales.

La siguiente sección profundiza en el razonamiento jurídico detallado que sustenta estas sentencias definitivas.

6.0 Razonamiento y análisis del Tribunal

Esta sección disecciona la lógica jurídica del Tribunal para cada una de sus sentencias. Proporciona la base analítica de la sentencia y aclara la interpretación de los artículos clave de la Directiva del IVA para las plataformas digitales, ofreciendo una visión crítica del enfoque del Tribunal sobre el fondo por encima de la forma.

6.1 Análisis de la primera cuestión: la tienda de aplicaciones como proveedor asimilado (artículo 28)

El Tribunal afirmó que la tienda de aplicaciones debe ser tratada como proveedor asimilado en virtud del artículo 28. Su razonamiento se basó en lo siguiente Su razonamiento se basó en los siguientes principios:

• Primacía de la realidad transaccional: El factor decisivo para aplicar el artículo 28 es si el intermediario (la plataforma) actúa "en nombre propio" desde la perspectiva del cliente. El Tribunal subrayó que la percepción del cliente durante la transacción es primordial. En este caso, el usuario sólo interactuó con la interfaz de la tienda de aplicaciones, vio su marca y aceptó sus condiciones. Esto creó la realidad comercial de que la tienda de aplicaciones era la parte contratante.

• Irrelevancia de la información posterior al hecho: El argumento clave del Tribunal fue que la información proporcionada después de que una compra haya finalizado legalmente no puede alterar retroactivamente la naturaleza de esa transacción. La confirmación por correo electrónico, enviada una vez finalizada la venta, se consideró insuficiente para invalidar los hechos establecidos durante el propio proceso de compra.

• Aclaración del papel del Reglamento de aplicación9a: El Tribunal hizo referencia al artículo 9a del Reglamento de aplicación del IVA. Aunque este artículo, que codifica el principio del "proveedor asimilado" para las tiendas de aplicaciones, no entró en vigor hasta el 1 de enero de 2015 (después del período en litigio), el Tribunal lo consideró una aclaración de los principios preexistentes del artículo 28. Esto reforzó su interpretación de que la plataforma era un proveedor asimilado. Esto reforzó su interpretación de que la plataforma era el proveedor considerado incluso antes de que se promulgaran formalmente las nuevas normas.

6.2 Análisis de la segunda cuestión: la ficción de las dos etapas y el lugar de suministro (artículo 44)

El Tribunal aclaró cómo determinar el lugar de suministro dentro de la estructura "comisionista" creada por el artículo 28. Su lógica sigue un claro análisis en dos fases.

En primer lugar, el artículo 28 crea una ficción jurídica de dos suministros distintos y secuenciales:

1. Suministro 1: Del desarrollador (Xyrality) a la tienda de aplicaciones (X).

2. Suministro 2: De la tienda de aplicaciones (X) al cliente final.

En segundo lugar, el Tribunal de Justicia considera que el tratamiento a efectos del IVA de cada entrega debe determinarse de forma independiente. La entrega 1 es una operación entre empresas (B2B ) entre dos sujetos pasivos. Por lo tanto, se aplica la norma general del lugar de prestación B2B del artículo 44. Esta norma establece que el servicio se presta en un lugar distinto del lugar de prestación. Esta norma establece que el servicio se presta en el lugar donde el destinatario tiene su centro de actividad, en este caso, Irlanda, donde estaba situado el operador de la tienda de aplicaciones.

Fundamentalmente, el Tribunal estableció que la naturaleza de la prestación 2 (una operación B2C) no influye en el tratamiento a efectos del IVA de la operación B2B separada de la prestación 1.

6.3 Análisis de la cuestión 3: Alcance limitado de la responsabilidad por factura errónea (artículo 203)

El Tribunal consideró inaplicable el artículo 203, eximiendo así a Xyrality de responsabilidad por el IVA alemán mencionado en los correos electrónicos de confirmación. El razonamiento fue preciso y deliberado:

• Finalidad del artículo 203: El Tribunal reiteró que la finalidad esencial de este artículo es eliminar cualquier riesgo para los ingresos fiscales. Dicho riesgo surge cuando el destinatario de una factura deduce indebidamente el IVA indebidamente repercutido por el remitente.

• Ausencia de riesgo: En este caso, los clientes finales eran consumidores privados no sujetos al impuesto. Como tales, no tienen derecho a deducir el IVA soportado.

• Conclusión: Dado que no existía la posibilidad de una deducción indebida del IVA por parte del destinatario, no existía el correspondiente riesgo para los ingresos fiscales. Por lo tanto, no se cumplía la condición fundamental para aplicar el artículo 203.

El detallado razonamiento del Tribunal proporciona un sólido marco jurídico que se traduce directamente en importantes consecuencias prácticas para la economía digital.

7.0 Implicaciones clave para los profesionales fiscales y las plataformas digitales

En esta última sección se pasa del análisis jurídico a la aplicación práctica, destilando las conclusiones estratégicas más importantes de la sentencia Xyrality para las empresas que operan en la economía digital y sus asesores fiscales.

1. Confirmación del papel de la plataforma como proveedor considerado: La principal importancia de la sentencia es su aclaración retroactiva de que el principio de "proveedor considerado" se aplicaba a las tiendas de aplicaciones incluso antes de que las normas explícitas del artículo 9 bis del Reglamento de Ejecución entraran en vigor en 2015. Al confirmar que las plataformas que controlan elementos transaccionales clave (marca, pago, condiciones) ya estaban cubiertas por el artículo 28 de la Directiva del IVA, la sentencia proporciona una seguridad jurídica crucial para los períodos impositivos anteriores a 2015 y consolida el enfoque de "la sustancia sobre la forma" para todos estos acuerdos.

2. Claridad sobre el lugar de suministro en las cadenas de comisionistas: La clara separación por el Tribunal de las dos entregas consideradas proporciona una claridad crucial para la planificación fiscal. Confirma que el suministro de un promotor a una plataforma es un servicio B2B, cuyas obligaciones en materia de IVA vienen determinadas por la ubicación de la plataforma (en virtud del artículo 44), y no por la del promotor o el cliente final. Esto simplifica el cumplimiento del IVA para los promotores que venden en todo el mundo a través de plataformas centralizadas.

3. Interpretación restrictiva de la responsabilidad del artículo 203: La decisión de limitar estrictamente la responsabilidad prevista en el artículo 203 a las situaciones en las que existe un riesgo real de pérdida de ingresos por deducción del impuesto soportado es una conclusión significativa. Ofrece cierto grado de protección a las empresas frente a la responsabilidad por el IVA declarado incorrectamente en los recibos o confirmaciones enviados a los consumidores finales, evitando sanciones desproporcionadas cuando en realidad no hay riesgo de pérdida de ingresos fiscales.

En general, el caso Xyrality constituye un precedente histórico, que aporta claridad y previsibilidad esenciales para el tratamiento del IVA de las ventas realizadas a través de la economía de plataforma global.

Fuente: https://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&docid=305025&pageIndex=0&doclang=DE&mode=req&dir=&occ=first&part=1&cid=1253328