La sentencia del TJCE sobre el IVA aclara cuándo debe pagarse el IVA por los servicios prestados una sola vez

El asunto entre la empresa X y la Agencia Tributaria alemana se refiere al tratamiento a efectos del IVA de los servicios de corretaje prestados por la empresa X a la empresa T en 2012 en relación con la venta de un terreno.

El principal punto de controversia entre la empresa X y la Agencia Tributaria era cuándo debía haberse abonado el IVA de la totalidad de los honorarios, ya que las empresas X y T acordaron que el pago se realizaría en cinco plazos anuales a partir de mediados de 2013.

Antecedentes del asunto

En 2012, las empresas X y T, con sede en Alemania, acordaron el pago de un millón de euros más IVA por los servicios de intermediación que la empresa X prestó a la empresa T. Las empresas decidieron que el pago se realizaría en cinco plazos anuales a partir de mediados de 2013. La empresa X emitía facturas y pagaba el IVA únicamente al recibir cada plazo.

Sin embargo, tras realizar una inspección fiscal en 2016, la Agencia Tributaria alemana determinó que el IVA correspondiente a la totalidad de los honorarios debería haberse abonado en 2012, año en que se prestó el servicio. Tras la denegación de su recurso ante la Agencia Tributaria, la empresa X impugnó la decisión ante el Tribunal de Hacienda, que concluyó que el servicio se prestó efectivamente en 2012, pero consideró que el pago de los plazos posteriores era incierto. Por lo tanto, esos importes podían considerarse incobrables.

Además, el Tribunal de Hacienda se basó en las disposiciones de la Directiva del IVA de la UE que permiten la reducción de la base imponible cuando no se recibe el pago, para evitar que la empresa X tuviera que prefinanciar el IVA por servicios aún no pagados.

La Agencia Tributaria recurrió esta sentencia ante el Tribunal Federal de Hacienda, que planteó la cuestión de cómo debe aplicarse el artículo 64, apartado 1, de la Directiva del IVA de la UE a los servicios que se prestan una sola vez pero se pagan a plazos.

Por otra parte, el Tribunal Federal de Hacienda expresó su preocupación acerca de si una lectura literal del artículo podría crear una disparidad injustificada entre el tratamiento del IVA de bienes y servicios y también podría contradecir el principio del artículo 63 de la misma Directiva, que estipula que el IVA es generalmente exigible cuando se presta el servicio.

Además, el Tribunal Federal de Hacienda no estaba seguro de si debía aplicarse el artículo 90, apartado 1, de la Directiva del IVA de la UE, ya que permite ajustes del IVA cuando no se recibe el pago. Esto podría ser relevante ya que la empresa X, habiendo completado su servicio en 2012, comenzó a recibir pagos a plazos solo a partir de mediados de 2013.

Ante estas incertidumbres sobre qué artículo de la Directiva del IVA de la UE debe aplicarse a este caso concreto, el Tribunal Federal de Finanzas detuvo el procedimiento judicial y planteó dos cuestiones prejudiciales al Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (TJCE).

Principales cuestiones de la petición de sentencia

Teniendo en cuenta todas las dudas y puntos de vista, el Tribunal Federal de Hacienda preguntó si un servicio que se realiza una sola vez, es decir, sin escalonarse en el tiempo, puede entrar en el ámbito de aplicación del artículo 64, apartado 1, de la Directiva del IVA de la UE únicamente porque las partes acordaron que el pago se realizaría a plazos.

Si la respuesta a la primera pregunta es negativa, lo que significa que el artículo 64, apartado 1, no es aplicable, la segunda cuestión que se plantea es si la situación podría entrar en el ámbito de aplicación del artículo 90, apartado 1, que permite una reducción de la base imponible en caso de impago.

Más concretamente, el tribunal quiere saber si el hecho de acordar pagos fraccionados quinquenales debe considerarse un impago parcial, en particular cuando la legislación nacional prevé un mecanismo para anular posteriormente cualquier reducción de la base imponible si finalmente se recibe el pago.

Artículo aplicable de la Directiva del IVA de la UE

En cuanto al artículo pertinente de la Directiva del IVA de la UE, el TJCE consideró el considerando 24, que subraya la importancia de armonizar los conceptos de devengo y de momento de devengo del IVA en toda la UE, y el artículo 14, apartado 2, letra b), que establece que, más allá de la definición general de entrega de bienes, la transferencia efectiva de bienes en virtud de tipos específicos de contratos debe tratarse también como tal.

El artículo 63, que establece la regla general de que el IVA se devenga en el momento en que se efectúa la entrega de bienes o la prestación de servicios, y el artículo 64, que prevé una excepción para las operaciones que impliquen estados de cuenta o pagos sucesivos, señalando que, en tales casos, la entrega se considerará realizada al final de cada período pertinente que constituya el punto central del asunto.

Además, el artículo 66 ofrece a los países de la UE flexibilidad para desviarse de las normas generales y permitir que el IVA se repercuta en puntos alternativos, por ejemplo, cuando se expide la factura, cuando se recibe el pago o en un plazo específico tras el devengo si no se expide factura a tiempo.

Por formar parte de la cuestión planteada, también se analizó e interpretó para este caso el artículo 90, que aborda las situaciones en las que el pago acordado por una entrega o prestación no se realiza en su totalidad.

Por último, se tuvieron en cuenta los artículos 193 y 226, que establecen el principio general de que el deudor del IVA es el sujeto pasivo que realiza una entrega de bienes o prestación de servicios gravada, y fijan la información obligatoria que debe figurar en las facturas del IVA, respectivamente.

Normativa nacional alemana sobre el IVA

Las disposiciones de los artículos 13(1)(1), 17 y 20 de la Ley alemana del Impuesto sobre el Volumen de Negocios fueron la clave para este caso. El artículo 13 define cuándo se devenga el impuesto, mientras que el artículo 17 aborda los ajustes de la base imponible.

Además, el artículo 20 permite a los pequeños sujetos pasivos aplicar el IVA sobre la base de los pagos reales que reciben, en lugar de sobre los importes facturados o acordados.

Importancia del asunto para los sujetos pasivos

Aunque los pagos a plazos suelen acordarse para servicios continuados, tampoco son tan raras las situaciones en las que el servicio se presta una sola vez y los pagos se efectúan a plazos. Por lo tanto, los sujetos pasivos que realicen este tipo de pagos en el marco de su actividad empresarial pueden encontrar pertinentes los argumentos y conclusiones de este asunto del TJCE para comprender cuándo es exigible el IVA.

Saber cuándo es exigible el IVA en relación con los recibos de pago puede afectar significativamente al flujo de caja y a la carga financiera de las empresas que prestan servicios por adelantado pero reciben el pago a plazos.

Análisis de las conclusiones del Tribunal

En primer lugar, el TJCE subraya que el artículo 64 debe entenderse en relación con el artículo 63 de la Directiva del IVA de la UE, ya que ambas disposiciones están estrechamente vinculadas. El artículo 63 establece la norma general de que el devengo del IVA se produce cuando se efectúa efectivamente la entrega de bienes o la prestación de servicios. En cambio, el artículo 64 define excepciones a esta norma en los casos en que la prestación de servicios implica pagos sucesivos.

En tales casos, el IVA se hace exigible al final de cada período correspondiente al pago recibido. Así lo confirma también la jurisprudencia del TJCE, según la cual los pagos sucesivos hacen coincidir el devengo con el vencimiento de cada período de pago.

Además, el TJCE interpretó la redacción del apartado 1 del artículo 64, subrayando que la obligación de pagar el IVA nace al final de los períodos a los que corresponden los pagos sucesivos. No obstante, el servicio o la prestación deben producirse durante esos períodos concretos. Por consiguiente, aunque el pago se fraccione, la aplicación del artículo 64, apartado 1, a la entrega o prestación es insuficiente. Por lo tanto, debe existir una conexión sustancial entre el servicio y los periodos durante los cuales se realiza.

Por otra parte, el artículo 64 sirve de mecanismo para determinar el momento en que el IVA es exigible, pero su aplicación se limita a situaciones en las que el momento de la prestación del servicio no está claro. Más concretamente, se aplica cuando los servicios son continuos o recurrentes y se extienden a lo largo de periodos definidos.

En cuanto a la aplicación del apartado 1 del artículo 90, el TJCE destacó que impone una reducción de la base imponible cuando el precio de una prestación se anula, se reduce o se deja de pagar parcial o totalmente después de la operación. Por lo tanto, el IVA sólo se devenga sobre el importe finalmente percibido en concepto de honorarios o contraprestación. En consecuencia, si un sujeto pasivo no recibe la totalidad o parte del pago, no debe tributar por el IVA.

Sin embargo, si un comprador no paga la totalidad o parte del precio acordado, pero el contrato sigue siendo válido, el vendedor aún puede reclamar el pago ante los tribunales. Aunque el vendedor pueda reclamar legalmente su derecho y la deuda exista legalmente, existe una incertidumbre inherente sobre su recuperación, lo que significa que el impago puede llegar a ser definitivamente irrecuperable.

El TJCE añadió que, en virtud del artículo 90, apartado 1, el impago se refiere explícitamente a los casos en que un comprador no paga una deuda que aún se debe contractualmente.

Decisión final del Tribunal

El TJCE dictaminó que el artículo 64, apartado 1, no se aplica a los servicios prestados una sola vez y pagados a plazos por el destinatario, ya que no se trata de servicios continuos o recurrentes. Sin embargo, esto no significa que se aplique el artículo 90, apartado 1.

El artículo 90(1) se aplica a los plazos acordados que aún no han vencido. Más concretamente, los plazos impagados no pueden considerarse impago. Por tanto, no está justificado reducir la base imponible del IVA.

Conclusión

A raíz de la sentencia del TJCE, que subraya que ni el artículo 64, apartado 1, ni el artículo 64, apartado 1, de la Directiva de la UE sobre el IVA se aplican al caso en cuestión, el Tribunal Federal de Hacienda, que planteó la cuestión, aceptó el recurso de la Agencia Tributaria y devolvió el asunto al Tribunal de Hacienda para una nueva vista y decisión.

No obstante, con su decisión, el TJCE reafirmó que el IVA se devenga en el momento de la prestación del servicio, salvo excepciones específicas. Además, el Tribunal subrayó que los plazos acordados con vencimientos futuros no se consideran impagos con arreglo a las normas del IVA de la UE.

Fuente: Asunto C-324/20 X-Beteiligungsgesellschaft mbH v. Tax Office, Directiva IVA UE, Tribunal Federal de Hacienda alemán