Caso del IVA de TUI Bélgica: explicación de la cláusula de suspensión

Cualquier transición de normas vigentes a otras de nueva creación supone un reto y genera cierta incertidumbre entre los sujetos pasivos afectados por los cambios legislativos. A primera vista, el litigio entre TUI Bélgica y otras nueve empresas de Travel4You, por un lado, y el Gobierno belga, por otro, parece una disputa técnica sobre cómo se redactaron —o, en este caso, no se redactaron— unas pocas palabras en la legislación belga sobre el IVA.

Sin embargo, tras este problema lingüístico se esconde una cuestión mucho más importante. Una cuestión que afecta a miles de empresas transfronterizas. Esa cuestión es: ¿puede un cambio en la redacción legal desbloquear silenciosamente décadas de devoluciones del IVA, o la obligación tributaria sigue vigente incluso cuando desaparece el lenguaje legal explícito?

Antecedentes del caso

Aunque TUI Belgium organizaba los viajes en su propio nombre, dependía de terceros proveedores, como hoteles y aerolíneas, para prestar los servicios propiamente dichos. Tras un cambio legislativo introducido por un Real Decreto de 1999, con efecto a partir del 1 de enero de 2000, los proveedores externos consideraron que los servicios relacionados con destinos fuera de la UE deberían haber estado exentos del IVA. Como resultado de esta interpretación, solicitaron la devolución del IVA pagado durante un largo periodo, desde noviembre de 2004 hasta diciembre de 2014.

La Administración Tributaria belga denegó dichas solicitudes de devolución, lo que dio lugar a un recurso ante el Tribunal de Primera Instancia, el cual, en enero de 2020, dictaminó que no tenían derecho a la devolución del IVA por dichos servicios de viaje. El Tribunal de Apelación lo confirmó en la sentencia de 2022.

El Tribunal de Apelación determinó que Bélgica se había basado en un mecanismo jurídico especial conocido como «cláusula de statu quo», presente tanto en la Sexta Directiva como en la Directiva de la UE sobre el IVA. En virtud de este mecanismo, los países de la UE pueden seguir aplicando el IVA a determinadas operaciones si ya las gravaban antes del 1 de enero de 1978.

Además, el Tribunal de Apelación señaló que las normas adoptadas en 1999, que entraron en vigor en 2000, no introducían una exención, sino que armonizaban la legislación nacional con las normas de la UE al considerar que las agencias de viajes actuaban en su propio nombre, en lugar de como intermediarios que actuaban en nombre del viajero. De este modo, Bélgica abordó las preocupaciones planteadas por la Comisión Europea sobre una posible doble imposición en el marco del sistema anterior, sin eliminar el IVA sobre dichos servicios.

Dicha conclusión del Tribunal de Apelación dio lugar a un recurso ante el tribunal supremo de Bélgica, el Tribunal de Casación. TUI Belgium, junto con otras partes, alegó que el Tribunal de Apelación había interpretado erróneamente la ley y que, desde enero de 2000, la legislación belga ya no contiene una norma clara y explícita que permita aplicar el IVA a los servicios de viajes para desplazamientos fuera de la UE.

Asimismo, los recurrentes afirmaron que, una vez que Bélgica eliminó la disposición específica que había excluido explícitamente dichos servicios de la exención del IVA, ya no existía base jurídica alguna para seguir gravándolos. En pocas palabras, dado que no existía una excepción clara en la legislación nacional, Bélgica no podía seguir aplicando el IVA sin infringir las normas de la UE. El Tribunal de Casación reconoció la existencia de inseguridad jurídica y declaró que esta cuestión no estaba aclarada por la jurisprudencia existente del TJUE.

Cuestiones principales de la petición de decisión prejudicial

Ante la inseguridad jurídica, el Tribunal de Casación planteó dos cuestiones estrechamente relacionadas con la interpretación de la cláusula de statu quo en la legislación de la UE sobre el IVA, tanto en el marco de la Sexta Directiva como de la Directiva de la UE sobre el IVA. En la primera cuestión, el Tribunal de Casación preguntó si los países de la UE deben contar con una disposición clara y explícita en su legislación nacional que se aparte de la exención del IVA para los servicios de viaje fuera de la UE a fin de acogerse a la cláusula de statu quo y seguir gravando dichos servicios.

La segunda cuestión se refiere a si una modificación legislativa, como la ley belga de 1999, en la que se suprimió la norma explícita que hacía que estos servicios fueran imponibles y se sustituyó por disposiciones que solo implican su imposición, puede seguir considerándose esencialmente igual que el sistema anterior.

Artículo aplicable de la Directiva de la UE sobre el IVA

Dada la naturaleza y el marco temporal del caso, el TJUE analizó e interpretó disposiciones tanto de la Sexta Directiva como de la Directiva de la UE sobre el IVA. En cuanto a la Sexta Directiva, las disposiciones de los artículos 26, sobre el régimen especial para las agencias de viajes, y 28, sobre disposiciones transitorias, fueron fundamentales para este caso.

Por otra parte, se identificaron como más relevantes los artículos 153, 306 a 310 y 370 de la Directiva del IVA de la UE. Además, se tuvo en cuenta el anexo X de la Directiva del IVA de la UE, parte A, que establece una lista de operaciones que los países de la UE pueden seguir gravando en virtud de un régimen transitorio de «statu quo», incluidos los servicios de las agencias de viajes.

Normativa nacional belga en materia de IVA

En cuanto a la legislación belga, el TJUE señaló que, entre 1977 y 1999, la Ley belga del IVA contenía normas detalladas que regulaban el tratamiento de las agencias de viajes a efectos del IVA. En particular, los artículos 20, apartado 2, y 41, apartado 2, definían estas normas. Sin embargo, en enero de 2000, el marco jurídico cambió y se eliminó la distinción anterior que trataba a las agencias de viajes como intermediarios en determinadas situaciones. Los servicios prestados por las agencias de viajes en relación con viajes fuera de la UE ya no se clasificaban como intermediarios, pero seguían estando sujetos al IVA.

Importancia del asunto para los sujetos pasivos

Las cuestiones planteadas y la sentencia del TJUE tienen varias implicaciones para los sujetos pasivos, principalmente agencias de viajes, hoteles, intermediarios y otros operadores del sector turístico. Algunas de las cuestiones clave abordadas en este asunto incluyen los límites de devolución, la eliminación de la inseguridad jurídica derivada de los cambios técnicos en la legislación nacional, y cómo la reestructuración o simplificación de las leyes del IVA afecta a las exenciones y a las oportunidades de devolución para los sujetos pasivos.

Análisis de las conclusiones del Tribunal

Al inicio del análisis, el TJUE recordó que, con arreglo al régimen general de la Sexta Directiva y de la Directiva de la UE sobre el IVA, los servicios de viajes están normalmente exentos del IVA cuando las operaciones subyacentes realizadas por otros prestadores tienen lugar fuera de la UE. En tales casos, las agencias de viajes son consideradas intermediarias y su actividad está generalmente exenta.

No obstante, la Sexta Directiva introdujo un mecanismo de excepción transitoria que permite a los países de la UE mantener temporalmente la tributación de determinadas operaciones que, de otro modo, estarían exentas. La excepción a la norma general incluye, entre otros, los servicios prestados por agencias de viajes para viajes fuera de la UE.

Las mismas normas se aplican en el marco actual del IVA de la UE, donde el artículo 370 de la Directiva del IVA de la UE reproduce el contenido del artículo 28, apartado 3, de la Sexta Directiva. Más concretamente, la Directiva del IVA de la UE permite a los países de la UE seguir gravando determinadas operaciones que ya estaban sujetas a impuestos desde 1978, incluso si dichas operaciones, de otro modo, estarían exentas en virtud de las normas generales del IVA. Esto incluye los servicios prestados por agencias de viajes que actúan en su propio nombre para viajes fuera de la UE.

Cabe destacar que el TJUE subrayó que nada en la redacción de los dos artículos exige a los países de la UE que adopten una disposición nacional explícita que establezca una excepción formal a la exención del IVA. Por lo tanto, cuando los países de la UE ejercen este derecho, son libres de elegir cómo lo aplican en sus ordenamientos jurídicos nacionales.

Sin embargo, este derecho tiene sus límites. En virtud del principio general de seguridad jurídica, las normas nacionales deben ser claras, precisas y predecibles, de modo que los sujetos pasivos puedan comprender sus obligaciones en materia de IVA. En otras palabras, aunque los países de la UE gozan de flexibilidad a la hora de estructurar su legislación, el resultado debe indicar claramente qué operaciones están sujetas a impuestos y en qué condiciones.

En el presente caso, el TJUE determinó que Bélgica ya gravaba la prestación de servicios de agencias de viajes para viajes fuera de la UE desde el 1 de diciembre de 1977 y que, tras la reforma de 1999, la Ley belga del IVA siguió considerando dichos servicios sujetos al IVA. A pesar de que la legislación ya no contenía una norma explícita que estableciera que dichos servicios eran imponibles, su sujeción al impuesto se mantuvo en vigor a través de disposiciones que los excluían implícitamente de la exención.

Al abordar más a fondo los cambios legislativos de Bélgica de 2000 y la cláusula de statu quo, el TJUE declaró que el mero hecho de que la legislación nacional se modifique después de la fecha de referencia pertinente no la excluye, por sí solo, del ámbito de aplicación de la excepción. El punto crítico es si las nuevas normas son esencialmente iguales, en su estructura y efecto fundamentales, a la legislación anterior.

Por lo tanto, si las modificaciones se limitan a mantener el tratamiento fiscal existente o a eliminar obstáculos técnicos, pueden seguir estando comprendidas en la excepción permitida. Por el contrario, si la nueva legislación introduce un enfoque conceptual diferente o establece un sistema sustancialmente nuevo, no puede considerarse una continuación del régimen anterior y queda fuera de la excepción de statu quo.

Antes de la reforma belga de 1999, se presumía generalmente que las agencias de viajes actuaban como intermediarias en nombre de los viajeros al organizar servicios como el transporte, el alojamiento o la restauración. Desde enero de 2000, se ha suprimido la anterior presunción legal de intermediación, y se considera que las agencias de viajes actúan en su propio nombre cuando organizan y venden paquetes de viaje utilizando servicios adquiridos a terceros.

En consecuencia, se suprimió por innecesaria la disposición específica que excluía a las agencias de viajes de la exención general para corredores y agentes. No obstante, como señaló el TJUE, el resultado práctico siguió siendo el mismo: los servicios de las agencias de viajes para viajes fuera de la UE siguieron estando sujetos al IVA.

Decisión definitiva de los tribunales

El TJUE concluyó que las normas de la UE, incluidas tanto la Sexta Directiva del IVA como la Directiva del IVA, no exigen a los países de la UE disponer de una ley nacional explícita que establezca de forma clara y expresa una excepción a la exención del IVA para los servicios de agencias de viajes relacionados con viajes fuera de la UE. Basta con mantener la tributación de dichos servicios en las condiciones permitidas por la cláusula de statu quo, sin cambios de fondo.

Además, el TJUE sostuvo que una reforma legislativa que elimine una disposición explícita que grava con el IVA dichos servicios y la sustituya por un sistema en el que la tributación se deriva únicamente de forma implícita no significa automáticamente que la legislación nacional haya cambiado su naturaleza esencial. Dicho cambio no se considera, en sí mismo, una desviación del régimen anterior ni la introducción de un enfoque fundamentalmente diferente, si el resultado práctico sigue siendo el mismo y la estructura general de la tributación permanece inalterada.

Conclusión

Con su decisión, el TJUE trazó una línea clara entre la forma y el fondo en las normas y reglamentos del IVA. Si bien la redacción legislativa es importante a la hora de modificar las normas, lo que en última instancia importa es si la realidad económica de la tributación ha cambiado realmente. La nota final para los sujetos pasivos y los profesionales del sector fiscal es que la seguridad jurídica no depende únicamente de una redacción explícita, sino de la continuidad del propio sistema tributario.

Fuente: Asunto T‑221/25 - TUI Belgium y Travel4You contra el Estado belga, Sexta Directiva, Directiva de la UE sobre el IVA