Lituanie : droits d'accise sur du carburant non déclaré

Dans une affaire très récente, un litige fiscal est né au sujet d'une décision de l'Inspection par laquelle la requérante s'est vu réclamer et ordonner le paiement, au budget de l'État, de droits d'accise, d'intérêts de retard sur ces droits et d'une pénalité d'accise, après que l'administration fiscale a établi que du gazole soumis au régime de report du paiement des droits d'accise (ci-après dénommé AMLAR) avait été écoulé depuis le navire (retiré et utilisé à des fins non précisées).

Comment l'administration fiscale a identifié l'écoulement de carburant non déclaré

L'administration fiscale a établi, sur la base des données du Système d'information sur les accises (AIS) et du journal AAP, qu'aucun document de calcul des droits d'accise (DAA) n'avait été émis pour ce gazole ; la requérante n'avait donc pas acquitté de droits d'accise sur celui-ci. Aucun e-AD n'avait non plus été émis pour ce gazole ; l'AMLAR n'a donc pas été appliqué au moment de l'écoulement.

Dans son recours, la requérante a soutenu que la société fournissait du carburant en tant qu'avitaillement pour les navires internationaux ; par conséquent, les dispositions des Indicateurs de qualité obligatoires pour les produits pétroliers, les biocarburants et les combustibles liquides utilisés en République de Lituanie, approuvés par l'arrêté n° 1-348/D1-1014/3-742 du 22 décembre 2010 du ministre de l'Énergie de la République de Lituanie, du ministre de l'Environnement de la République de Lituanie et du ministre des Transports et des Communications de la République de Lituanie, étaient pertinentes pour ce type de carburant.

La requérante a particulièrement souligné qu'il n'était pas clair sur quelle base juridique le Laboratoire des douanes, lors de la classification des codes CN du carburant marin, avait appliqué le RRME plutôt que le paramètre pertinent, le soufre, et comment, dans un tel cas, un code CN appliqué de manière illégale et erronée pouvait constituer une base valable pour le calcul des droits d'accise.

Pourquoi l'argument de la requérante fondé sur les indicateurs de qualité a échoué

La formation de jugement de la cour d'appel a souligné que cette affaire administrative était une affaire fiscale portant sur la validité et la légalité des décisions de l'Inspection nationale des impôts (VMI) et de la Commission des litiges fiscaux (MGK). Les Indicateurs de qualité invoqués par la requérante servent à évaluer la qualité du carburant sous l'angle de la pollution et de la protection de l'environnement, et non à identifier le carburant à des fins fiscales. En d'autres termes, les arguments de la requérante relatifs à l'application des Indicateurs de qualité et à la détermination du paramètre de soufre n'étaient pas juridiquement pertinents dans cette affaire administrative.

Le rôle des codes CN et des conclusions du Laboratoire des douanes dans les affaires d'accise

La LVAT a relevé que l'administration fiscale avait établi, sur la base des données du Système d'information sur les accises, des données du journal AAP tenu par la société et des données des documents d'acquisition soumis au système i.SAF-T lors du contrôle fiscal, que du gazole avait été introduit dans le pétrolier de la société puis en avait été retiré. Selon les documents comptables de la société et le journal AAP, à la fin de la période, seul du gazole relevant des codes CN 2710 19 47 et 2710 19 43 était stocké dans l'entrepôt fiscal (AAPS). Par conséquent, les circonstances établies par l'administration fiscale, à savoir que les paramètres de qualité du gazole stocké dans les cuves de la requérante différaient de ceux indiqués dans les documents d'acquisition du gazole soumis par la requérante à l'administration fiscale, constituaient des motifs suffisants pour conclure que le gazole relevant du code CN 2710 20 16 n'était pas le même carburant que celui que la requérante avait acquis selon les données figurant dans le Système d'information sur les accises, le journal AAP et les documents d'acquisition.

Ainsi, de l'avis de la LVAT, au vu de l'ensemble des preuves recueillies dans l'affaire, il peut être conclu que l'administration fiscale est parvenue à une conclusion fondée selon laquelle du gazole relevant du code CN 2710 19 47, auquel s'appliquait l'AMLAR, avait été écoulé depuis le navire (retiré et utilisé à des fins non précisées) sans que les documents DAA et e-AD aient été émis et sans que les droits d'accise aient été payés.

La charge de la preuve au titre de l'article 67(2) de la loi sur l'administration fiscale

Dans l'affaire administrative examinée, la requérante, en affirmant que le soufre était le paramètre de qualité le plus important du carburant marin, n'a pas réfuté les circonstances établies par l'administration fiscale et n'a pas prouvé que le gazole mélangé à du biodiesel, relevant du code CN 2710 20 16, stocké dans ses cuves, était le même gazole que celui indiqué dans ses propres documents d'acquisition.

Au contraire, la requérante n'a pas contesté les données du Laboratoire des douanes et n'a fourni aucune donnée factuelle ni preuve de nature à réfuter les circonstances établies par l'administration fiscale, comme l'exige l'article 67(2) de la loi sur l'administration fiscale, se bornant à présenter des arguments déclaratifs. Par conséquent, il y a lieu de considérer que l'administration fiscale a justifié les montants dus calculés pour la requérante, et que celle-ci ne les a pas réfutés.

L'établissement de l'impôt au titre de l'article 70 de la loi sur l'administration fiscale

Par ailleurs, il convient de noter que la jurisprudence de la LVAT comprend aussi des affaires dans lesquelles les droits d'accise sont calculés en application des dispositions de l'article 70 de la loi sur l'administration fiscale. Dans l'une de ces affaires, le litige portait sur des droits d'accise et des montants connexes calculés en supplément après qu'un agriculteur a utilisé du gazole à des fins autres que la production de produits agricoles.

La LVAT a jugé que les calculs effectués selon le modèle économique élaboré par l'administration fiscale prouvaient que le carburant destiné au chauffage n'avait pas été utilisé pour des opérations agricoles de séchage des produits agricoles, contrairement aux affirmations de la requérante, qui avait acquis ce carburant à des conditions préférentielles.

C'est à l'entité commerciale, et non à l'administration fiscale, qu'il incombe de prouver que le carburant a été utilisé aux fins prévues. La question de savoir comment et de quelle manière la requérante avait mis sur le marché le carburant acquis à des conditions préférentielles ne faisait pas l'objet de cette affaire.

Dans son arrêt, la LVAT a souligné que, bien que l'article 70(1) de la loi sur l'administration fiscale ne prévoie pas expressément (en termes clairs ; directement) que les impôts puissent être calculés selon l'appréciation de l'administration fiscale lorsque la valeur des biens acquis par le contribuable et/ou ses dépenses personnelles au cours de la période concernée dépassent les revenus déclarés, de tels cas relèvent néanmoins du champ de la réglementation établie à l'article 70(1) de la loi sur l'administration fiscale.

Prouver les revenus du contribuable dans les litiges relatifs aux transactions civiles

La LVAT a également souligné que, s'agissant de l'appréciation des preuves dans des affaires d'une catégorie analogue (où la réalité des revenus perçus par le contribuable est prouvée ou étayée sur la base de diverses transactions civiles), elle a expliqué dans sa jurisprudence (par exemple, dans son arrêt du 15 mars 2007 dans l'affaire administrative n° A17-301/2007 et dans son arrêt du 28 mars 2019 dans l'affaire administrative n° eA-437-502/2019) que l'objet de la preuve dans de telles affaires est de savoir si les sommes d'argent ont effectivement été transférées au contribuable, c'est-à-dire si des revenus ont été perçus.

Les exigences en matière de preuves directes (ordres de paiement, témoignages)

Ces circonstances devraient être prouvées par des preuves directes permettant de tirer une conclusion sans équivoque quant aux circonstances constituant l'objet de la preuve (par exemple, des ordres de paiement confirmant le mouvement des fonds ; les explications des personnes dont les revenus auraient prétendument été perçus quant à savoir si les fonds ont été ou non transférés ; et les témoignages d'autres témoins susceptibles de confirmer ou de réfuter le transfert des fonds).

Le rôle limité des preuves indirectes pour justifier les revenus

La loi n'interdit pas non plus la preuve par des éléments indirects, c'est-à-dire des preuves reliées de plusieurs manières possibles aux circonstances constituant l'objet de la preuve (par exemple, des preuves des fonds qui auraient pu être à la disposition de la personne dont les revenus auraient pu être perçus ; des preuves relatives aux circonstances de l'utilisation des fonds reçus, etc.).

Dans ce type d'affaires, la conclusion selon laquelle le contribuable n'a pas justifié ses revenus ne devrait pas être tirée sur la seule base de preuves indirectes (par exemple, la preuve que le prêteur n'avait pas de revenus licites). Toutefois, en tout état de cause, le tribunal apprécie les preuves selon son intime conviction, conformément à la loi et aux critères de justice et de raison (article 56(7) de la loi sur la procédure administrative), et les preuves indirectes peuvent être utiles pour confirmer ou réfuter des conclusions formulées à partir de preuves directes.

Ainsi, il est raisonnable de considérer que ces interprétations de la LVAT sont pertinentes non seulement pour le calcul des droits d'accise, mais aussi, plus généralement, pour l'appréciation des obligations fiscales et le calcul d'autres impôts.