À une époque où les systèmes de consigne pour emballages réutilisables soutiennent une grande partie de la chaîne d'approvisionnement alimentaire européenne, une entreprise hongroise de location de plateaux et de palettes s'est retrouvée prise entre une hypothèse dépassée en matière de VAT et le caractère définitif et rigide d'un contrôle fiscal clôturé.

Après avoir facturé pendant des années, sans le savoir, un excès de VAT sur les frais de consigne, la tentative tardive de l'entreprise de corriger ses déclarations s'est heurtée aux règles strictes de la Hongrie sur la réouverture de périodes fiscales déjà contrôlées. Le litige a été porté devant la Cour de justice de l'Union européenne (ECJ), obligeant l'ECJ à examiner la compatibilité entre les règles nationales et les principes fondamentaux à l'échelle de l'UE.

Contexte de l'affaire

L'entreprise, qui louait principalement des plateaux et des palettes réutilisables à des entreprises de la chaîne d'approvisionnement alimentaire, telles que des producteurs de fruits, des grossistes, des détaillants et des transformateurs alimentaires, utilisait également un système de consigne dans le cadre de son modèle économique.

Dans un tel système, les clients versaient des frais de consigne lors de la réception des plateaux et des palettes, ce qui les incitait à restituer les articles dans un certain délai. Si les clients ne restituaient qu'une partie des marchandises, l'entreprise corrigeait les factures pour refléter le retour partiel. Si toutes les marchandises étaient restituées, les factures de consigne étaient entièrement annulées. Au départ, ces factures de frais de consigne incluaient la VAT.

En 2015, le ministère hongrois des Finances a émis un rescrit fiscal indiquant que de telles consignes n'auraient pas dû être soumises à la VAT, ajoutant que, lorsque la VAT avait déjà été facturée à tort, l'entreprise était autorisée à émettre des factures corrigées sans VAT et à modifier ses déclarations de VAT antérieures au moyen d'une procédure appelée autocorrection. En conséquence, l'entreprise a cessé de facturer la VAT sur les consignes en novembre 2015.

En décembre 2017, l'administration fiscale hongroise a engagé un contrôle fiscal portant sur la période allant de janvier 2015 à juillet 2017. Selon le droit hongrois, une fois le contrôle fiscal engagé, les assujettis ne sont plus autorisés à modifier leurs déclarations de VAT pour cette période au moyen de l'autocorrection. Le contrôle a été achevé en juillet 2018, sans relever d'irrégularités en matière de VAT ni formuler de constatations à l'encontre de l'entreprise.

Étant donné que l'entreprise n'a pas contesté la décision, la période fiscale concernée a été officiellement clôturée par un contrôle. Toutefois, en novembre 2020, l'entreprise a demandé à l'administration fiscale d'ouvrir un nouveau contrôle fiscal pour la même période, indiquant avoir découvert que certaines factures corrigées relatives aux frais de consigne soit n'avaient pas été incluses dans les déclarations de VAT de la période contrôlée, soit n'avaient été émises qu'après le début du contrôle initial.

L'administration fiscale de première instance a rejeté la demande de l'entreprise sans examiner le fond de l'affaire, concluant que les conditions légales de réouverture du contrôle n'étaient pas remplies, car les faits n'étaient pas considérés comme nouveaux au regard du droit hongrois. La direction des recours a confirmé le rejet en janvier 2021, ce qui a conduit l'entreprise à contester la décision devant le tribunal régional de Budapest-Capitale.

L'entreprise soutenait que le refus de rouvrir le contrôle de la VAT violait des principes importants du droit de l'UE, en particulier la neutralité fiscale, l'effectivité et la proportionnalité. Comme le tribunal régional de Budapest-Capitale avait des doutes quant à la compatibilité des règles nationales régissant les demandes de nouveau contrôle fiscal avec le droit de l'UE, il a suspendu la procédure et saisi l'ECJ d'une demande de décision préjudicielle.

Principales questions de la demande de décision préjudicielle

Le tribunal régional de Budapest-Capitale a essentiellement demandé si la directive VAT de l'UE, conjointement avec les principes de neutralité fiscale, d'effectivité et de proportionnalité, permet à une législation nationale d'imposer des conditions très strictes à la correction et au remboursement de la VAT facturée à tort.

Plus précisément, il s'est demandé si les institutions nationales pouvaient légalement refuser les corrections de VAT pour une période fiscale déjà clôturée par un contrôle, à moins que les assujettis ne puissent prouver l'existence de faits ou de circonstances réellement nouveaux qui étaient auparavant inconnus et n'auraient pas pu raisonnablement être découverts plus tôt.

Article applicable de la directive VAT de l'UE

Au cœur de cette affaire se trouve l'interprétation par l'ECJ de l'article 203 de la directive VAT de l'UE, qui prévoit que toute personne qui mentionne la VAT sur une facture devient légalement redevable de cette VAT.

Règles nationales de la Hongrie en matière de VAT

En ce qui concerne les règles et réglementations nationales, l'ECJ a interprété les articles 54, paragraphe 5, 89, paragraphe 2, et 92 de la loi de 2017 sur la procédure fiscale générale. Ces articles fixent des règles procédurales strictes concernant les cas et les modalités de correction des déclarations de VAT, en particulier pour les périodes fiscales déjà sous contrôle ou formellement clôturées par un audit antérieur.

Importance de l'affaire pour les assujettis

L'affaire est importante car elle examine si des règles nationales imposant un caractère définitif strict aux contrôles fiscaux clôturés, n'autorisant leur réouverture que si un assujetti prouve des faits réellement nouveaux et auparavant indécelables, peuvent légalement primer sur le droit d'une entreprise à corriger la VAT facturée à tort. Étant donné que l'article 203 fait naître la responsabilité du seul fait de mentionner la VAT sur une facture, l'affaire examine si des procédures nationales excessivement rigides pourraient laisser les assujettis contraints de payer une VAT dont ils n'ont jamais été substantiellement redevables.

Analyse des conclusions de la Cour

L'ECJ a rappelé que, lorsque la VAT a été facturée à tort, l'émetteur de la facture est redevable de cette VAT. Il incombe donc à l'émetteur de la corriger. Étant donné que la directive VAT de l'UE ne prévoit pas explicitement de règles détaillées sur la manière dont ces corrections doivent être effectuées, il appartient à chaque pays de l'UE de définir, dans son système juridique national, les conditions dans lesquelles la VAT facturée à tort peut être ajustée. Cela est conforme à la jurisprudence de l'ECJ, en particulier ECJ Case C-640/23.

Lorsque les pays de l'UE exercent ce droit, ils doivent respecter le principe de neutralité de la VAT, qui leur impose d'autoriser la correction de la VAT ind�ment facturée, mais sous certaines garanties. Plus précisément, la législation nationale doit permettre des ajustements lorsque l'émetteur de la facture a agi de bonne foi ou lorsque le risque de perte de recettes fiscales a été intégralement éliminé en temps utile.

Concernant la manière dont les deux conditions d'ajustement de la VAT facturée à tort s'articulent entre elles, l'ECJ a rappelé que, si l'émetteur d'une facture a, en temps utile, intégralement éliminé tout risque de perte de recettes fiscales, les pays de l'UE ne peuvent subordonner l'ajustement de la VAT à l'exigence supplémentaire que l'émetteur ait agi de bonne foi. En d'autres termes, une fois les recettes fiscales pleinement garanties, la bonne foi n'est plus une condition nécessaire à la correction de la VAT. En l'espèce, il n'existait aucun risque de perte fiscale.

En outre, l'ECJ a relevé qu'en vertu du droit hongrois, un assujetti ne peut demander un nouveau contrôle fiscal pour une période déjà contrôlée que s'il se fonde sur un fait ou une circonstance nouveau susceptible de modifier le résultat du contrôle antérieur. Toutefois, cela n'est possible que si ce fait ou cette circonstance était auparavant inconnu de l'assujetti, ne lui était pas accessible et n'aurait pas pu, même en faisant preuve de la diligence requise, être connu ou consulté de bonne foi au moment du contrôle initial.

La notion de bonne foi ne concerne pas la question de savoir si les assujettis ont agi honnêtement lorsqu'ils ont initialement émis des factures incluant à tort la VAT. Elle concerne plutôt la question de savoir si les assujettis auraient raisonnablement pu avoir connaissance ou accès aux faits ou circonstances nouveaux qu'ils invoquent désormais pour justifier la réouverture de la période fiscale. Par conséquent, la notion de bonne foi n'est pas identique à celle utilisée dans la jurisprudence VAT de l'UE relative à la correction de la VAT facturée à tort.

Même si le principe d'autonomie procédurale permet aux pays de l'UE d'établir des règles procédurales en l'absence de règles harmonisées de l'UE régissant la manière dont les assujettis doivent demander le remboursement ou la correction des taxes, ce principe est limité par les principes d'équivalence et d'effectivité.

Le premier exige que les règles nationales ne traitent pas les demandes fondées sur le droit de l'UE de manière moins favorable que des demandes internes similaires, et le second exige que ces règles ne rendent pas pratiquement impossible ou excessivement difficile l'exercice des droits découlant du droit de l'UE.

En se concentrant sur l'effectivité, l'ECJ a relevé que le droit de l'UE n'exige pas que les droits de correction de la VAT soient disponibles sans aucune limite de temps, car cela entrerait en conflit avec le principe de sécurité juridique, qui exige que tant les contribuables que les administrations fiscales puissent se fier à des situations fiscales stables et définitives.

Par conséquent, les pays de l'UE peuvent imposer des délais raisonnables ou des conditions procédurales à l'exercice des droits au remboursement ou à l'ajustement de la VAT. Toutefois, pour que ces limitations soient compatibles avec le droit de l'UE, elles doivent laisser aux assujettis une possibilité raisonnable d'exercer leurs droits. Bien que de telles règles puissent parfois conduire au rejet de demandes, elles ne doivent pas rendre l'exercice des droits de l'UE impossible ou excessivement difficile.

Pour apprécier si une règle procédurale nationale rend l'exercice des droits de l'UE excessivement difficile ou pratiquement impossible, l'attention se porte sur la manière dont cette règle opère au sein de la procédure nationale dans son ensemble, y compris la structure de la procédure, le rôle des différentes autorités nationales et la manière dont la procédure se déroule en pratique.

En appliquant cette approche à la présente affaire, il apparaît que le droit hongrois permet aux assujettis de corriger la VAT facturée à tort au moyen d'une procédure d'autocorrection. Toutefois, cette possibilité est limitée jusqu'à l'engagement d'un contrôle fiscal, même si le délai général de prescription pour réclamer un remboursement n'a pas encore expiré. Il convient de noter que la loi prévoit d'autres voies d'ajustement en permettant aux assujettis de présenter des factures corrigées pendant le contrôle fiscal, ainsi que dans le cadre d'une réclamation contre cette décision.

L'ECJ a relevé que l'entreprise avait disposé, au total, d'une période supérieure à trois ans au cours de laquelle elle aurait pu efficacement poursuivre l'ajustement de la VAT facturée à tort par les différentes voies procédurales disponibles en vertu du droit national. En outre, rien dans le dossier ne suggère un obstacle objectif qui aurait empêché l'entreprise de faire usage de ces possibilités.

Sur un point connexe, l'ECJ a souligné que le principe de neutralité ne saurait à lui seul justifier l'autorisation d'un ajustement de la VAT lorsqu'un assujetti n'a pas respecté les règles procédurales nationales applicables, pour autant que ces règles ne rendent pas l'exercice des droits de l'UE pratiquement impossible ou excessivement difficile.

Enfin, l'ECJ a conclu que, dès lors que l'entreprise n'avait pas été privée de la possibilité d'exercer ses droits dans le cadre d'un système raisonnable de voies procédurales, le cadre procédural national n'impose pas une restriction disproportionnée au droit au remboursement de la VAT.

Décision finale de la Cour

Sur la base de son analyse et de son interprétation des faits liés à l'affaire ainsi que des principales règles et réglementations en matière de VAT, l'ECJ conclut que la directive VAT de l'UE, conjointement avec les principes d'effectivité, de neutralité fiscale et de proportionnalité, n'empêche pas les pays de l'UE d'adopter des règles telles que la législation hongroise en cause.

Plus précisément, l'ECJ a jugé que le droit national peut exiger des assujettis souhaitant ajuster la VAT facturée à tort pour une période fiscale déjà clôturée par un contrôle qu'ils se fondent sur l'existence d'un fait ou d'une circonstance nouveau susceptible de modifier le résultat de ce contrôle antérieur. Toutefois, pour que cela s'applique, les assujettis doivent avoir bénéficié d'une possibilité réelle et raisonnable d'exercer leur droit de corriger la VAT dans le cadre procédural prévu par le droit national.

Conclusion

Sur la base de la décision de l'ECJ, les pays de l'UE peuvent imposer des conditions strictes de réouverture pour les périodes fiscales clôturées, mais uniquement lorsque ces conditions sont équilibrées par des possibilités pratiques et raisonnables pour les assujettis de corriger les erreurs de VAT au moyen d'autres procédures disponibles. En l'espèce, les institutions hongroises étaient fondées à rejeter la demande de l'entreprise, car celle-ci avait disposé de plus qu'assez de temps pour ajuster la VAT facturée à tort.