La responsabilité solidaire en matière de taxe sur la valeur ajoutée occupe une place délicate au sein du système de TVA de l'UE. Elle est conçue pour préserver la collecte des recettes fiscales, mais son application interfère inévitablement avec des principes fondamentaux du droit de l'UE, en particulier la sécurité juridique et la proportionnalité. Cette tension devient particulièrement marquée lorsque la responsabilité est étendue au-delà du contribuable initial à des tiers qui n'ont pas eux-mêmes contracté la dette fiscale.
Dans l'affaire Vaniz EOOD (C-121/24), la Cour de justice de l'Union européenne aborde cette question dans un contexte particulièrement sensible. L'affaire porte sur la question de savoir si la responsabilité solidaire en matière de TVA peut encore être imposée à un tiers après que le débiteur initial a cessé d'exister en tant que personne morale à la suite d'une insolvabilité et d'une liquidation. Autrement dit, l'arrêt examine si la responsabilité en matière de TVA peut survivre à la disparition de l'assujetti auquel elle était initialement rattachée.
Interprétant l'article 205 de la directive 2006/112/CE à la lumière des principes de proportionnalité et de sécurité juridique, la Cour adopte une approche nettement orientée vers l'effectivité. Elle confirme que la disparition du débiteur principal ne fait pas, en elle-même, obstacle à l'imposition d'une responsabilité à un tiers, dès lors qu'il est établi que ce dernier savait ou aurait dû savoir que la TVA ne serait pas acquittée.
Cette contribution examine le raisonnement de la Cour et en considère les implications plus larges pour la portée de la responsabilité des tiers en droit de la TVA de l'UE, en accordant une attention particulière à l'équilibre entre l'efficacité de la collecte de l'impôt et la protection des assujettis.
Faits et contexte du litige
Vaniz EOOD est une société bulgare active dans le transport routier de marchandises. Au cours de la période allant de juillet à septembre 2017, Vaniz a acquis des camions et pris en location des véhicules de transport auprès d'une autre société bulgare, Stars International EOOD. Ces opérations ont été documentées par 35 factures, chacune facturant la TVA bulgare.
Stars International a dûment déclaré la TVA due sur ces opérations dans ses déclarations de TVA. Vaniz, en tant que destinataire des prestations, a exercé son droit à déduire l'intégralité de la TVA déductible. Toutefois, malgré la déclaration de la TVA, Stars International n'a pas reversé les montants dus à l'administration fiscale bulgare.
En juillet 2019, une procédure d'insolvabilité a été ouverte à l'encontre de Stars International. Cette procédure a été clôturée en août 2020, après quoi la société a été radiée du registre du commerce bulgare et a cessé d'exister en tant que personne morale. Ce n'est qu'en janvier 2022 que l'administration fiscale bulgare a engagé un contrôle fiscal à l'encontre de Vaniz afin d'apprécier son éventuelle responsabilité solidaire pour la TVA impayée. L'administration fiscale a estimé que Vaniz savait ou aurait dû savoir que la TVA déclarée par Stars International ne serait pas versée au Trésor. Sur cette base, Vaniz s'est vu réclamer environ 217 000 BGN de TVA, assortis d'intérêts de retard substantiels.
Vaniz a contesté l'avis d'imposition devant la juridiction administrative bulgare. Son argument central était que, Stars International ayant été liquidée et radiée du registre avant l'engagement de la procédure de responsabilité, l'obligation de TVA n'existait plus et ne pouvait donc pas être transférée à un tiers.
Cadre juridique
Au niveau de l'UE, la disposition centrale régissant la responsabilité solidaire en matière de TVA est l'article 205 de la directive 2006/112/CE. Cette disposition permet aux États membres de désigner une personne autre que celle qui est principalement redevable en vertu des articles 193 à 204 comme solidairement responsable du paiement de la TVA. Toutefois, l'article 205 lui-même ne définit ni les catégories de personnes susceptibles d'être tenues responsables, ni les conditions dans lesquelles une telle responsabilité prend naissance, ni ses limites temporelles. Par conséquent, les États membres jouissent d'une certaine autonomie procédurale dans la mise en œuvre de cette disposition, sous réserve du respect des principes généraux du droit de l'UE.
L'interprétation de la Cour dans l'affaire Vaniz s'appuie sur une jurisprudence établie, en particulier l'arrêt ALTI (C-4/20), dans lequel il a été jugé que la responsabilité solidaire peut s'étendre au-delà de la TVA impayée elle-même pour inclure des montants accessoires tels que les intérêts, dès lors que le tiers savait ou aurait dû savoir que la TVA ne serait pas acquittée.
Dans l'exercice de leur pouvoir d'appréciation au titre de l'article 205, les États membres doivent respecter les principes fondamentaux du droit de l'UE. Deux principes revêtent une importance particulière dans ce contexte. Premièrement, le principe de proportionnalité exige que les mesures nationales n'aillent pas au-delà de ce qui est nécessaire pour assurer une collecte effective de la TVA. Deuxièmement, le principe de sécurité juridique impose que les règles fiscales soient claires et prévisibles, garantissant que les assujettis ne soient pas exposés à une responsabilité indéfinie ou imprévisible.
Dans ce contexte, le droit bulgare prévoit un régime spécifique de responsabilité des tiers. En vertu de la ZDDS, un assujetti peut être tenu responsable de la TVA due mais non acquittée par un autre assujetti lorsque le premier a exercé un droit à déduction tout en sachant, ou en étant réputé savoir, que la taxe ne serait pas reversée. En outre, le droit procédural bulgare prévoit expressément que l'extinction d'une personne morale à la suite d'une liquidation n'éteint pas les créances publiques lorsque des tiers peuvent encore être tenus responsables de la dette fiscale.
Question juridique
Dans ce contexte juridique, le litige dans l'affaire Vaniz portait sur la portée temporelle de la responsabilité solidaire. Vaniz soutenait qu'imposer une responsabilité après la disparition du débiteur principal était incompatible avec l'article 205 de la directive TVA et portait atteinte aux principes de proportionnalité et de sécurité juridique. Selon elle, la responsabilité au titre de la dette fiscale d'autrui présuppose l'existence juridique continue de ce débiteur.
L'administration fiscale bulgare, au contraire, soutenait que les dettes de TVA conservent leur caractère de droit public indépendamment du sort juridique du débiteur. Le droit national préservant expressément la possibilité de tenir des tiers responsables, la disparition du débiteur principal ne ferait pas obstacle à l'imposition d'une responsabilité solidaire.
À la lumière de ces positions opposées, la juridiction de renvoi a demandé si le droit de l'UE s'oppose à un régime national en vertu duquel une personne peut être tenue solidairement responsable de la TVA après que le débiteur initial a cessé d'exister en tant que sujet de droit.
L'arrêt de la Cour
La Cour a commencé par rappeler que la responsabilité solidaire implique que chaque personne responsable répond de l'intégralité de la dette, ce qui permet au créancier d'en réclamer le paiement à l'une quelconque d'entre elles. La disparition de l'un des débiteurs n'éteint pas, en elle-même, les obligations des autres.
En conséquence, la Cour a jugé que la radiation du débiteur de la TVA du registre du commerce ne fait pas obstacle à l'imposition d'une responsabilité à un tiers. L'extinction du débiteur principal n'a donc pas d'effet déterminant sur le caractère exécutoire de la responsabilité solidaire.
La Cour a ensuite souligné que l'article 205 de la directive TVA s'inscrit dans un cadre plus large visant à assurer une collecte effective de la TVA. Permettre que la responsabilité s'éteigne lors de la liquidation compromettrait cet objectif et pourrait faciliter des pratiques abusives, telles que le recours à l'insolvabilité pour se soustraire aux obligations fiscales.
S'agissant de la proportionnalité, la Cour a estimé qu'imposer une responsabilité à un tiers n'est pas excessif dès lors qu'il est établi que ce dernier savait ou aurait dû savoir que la TVA ne serait pas acquittée. En pareil cas, la mesure est appropriée et nécessaire pour protéger le Trésor.
Enfin, la Cour a écarté toute violation de la sécurité juridique, relevant que le droit bulgare prévoit clairement une telle responsabilité et qu'elle est soumise à des délais de prescription raisonnables. La Cour a donc conclu que l'article 205 de la directive TVA, lu à la lumière de la proportionnalité et de la sécurité juridique, ne s'oppose pas à un régime national permettant d'établir une responsabilité solidaire après que le débiteur initial a cessé d'exister.
Implications pratiques
L'arrêt Vaniz confirme une approche stricte et orientée vers le risque de la responsabilité solidaire en matière de TVA au sein de l'UE. Bien qu'une telle responsabilité reste liée à une dette de TVA sous-jacente, la Cour indique clairement que son caractère exécutoire ne dépend pas de l'existence continue du débiteur principal. Par conséquent, le risque de TVA peut subsister même après la dissolution d'un fournisseur.
Du point de vue des entreprises, cela limite considérablement l'effet protecteur de l'insolvabilité ou de la liquidation d'un fournisseur. Même lorsque la TVA déductible a été déduite par le passé, un assujetti peut encore encourir une responsabilité pour la TVA impayée s'il est établi qu'il savait ou aurait dû savoir que la taxe ne serait pas reversée. Dans ce contexte, l'arrêt renforce l'importance d'une diligence raisonnable adéquate en matière de TVA. Si le droit de l'UE n'impose pas d'obligation générale d'enquêter sur ses partenaires commerciaux, les entreprises sont censées réagir à des indices de risque manifestes, tels que des prix inhabituels ou des montages commercialement invraisemblables.
Dans le même temps, la Cour réaffirme que la sécurité juridique est préservée par l'application de délais de prescription raisonnables. Dans ces limites temporelles, toutefois, une responsabilité rétroactive demeure une possibilité réelle. Bien que l'affaire soit née sous l'empire du droit bulgare, le raisonnement de la Cour a une portée plus large et est susceptible d'influencer l'application de régimes de responsabilité comparables dans l'ensemble de l'UE, y compris dans des juridictions telles que les Pays-Bas.
Conclusion
L'arrêt Vaniz EOOD (C-121/24) marque une réaffirmation importante de l'interprétation de l'article 205 de la directive TVA orientée vers l'effectivité. La Cour indique clairement que la responsabilité solidaire en matière de TVA n'est pas éteinte par la disparition du débiteur principal et que les tiers qui participent sciemment à des opérations liées à une TVA impayée peuvent être poursuivis longtemps après que le fournisseur initial a cessé d'exister.
Pour les assujettis, le message est sans équivoque. La disparition d'un fournisseur ne signifie pas la fin du risque de TVA. La sécurité juridique est protégée par la clarté de la législation et des délais raisonnables, non par une immunité consécutive à la liquidation. Dans un environnement de contrôle et d'application renforcés, une conformité proactive et des vérifications rigoureuses des fournisseurs demeurent la défense la plus efficace.
