La responsabilité solidaire en matière de taxe sur la valeur ajoutée occupe une position délicate au sein du système de TVA de l'UE. Elle vise à garantir le recouvrement des recettes fiscales, mais son application empiète inévitablement sur des principes fondamentaux du droit de l'UE, en particulier la sécurité juridique et la proportionnalité. Cette tension est particulièrement prononcée lorsque la responsabilité est étendue au-delà du contribuable initial à des tiers qui n'ont pas eux-mêmes contracté la dette fiscale.

Dans l'affaire Vaniz EOOD (C-121/24), la Cour de justice de l'Union européenne traite cette question dans un contexte particulièrement sensible. L'affaire porte sur la question de savoir si une responsabilité solidaire en matière de TVA peut encore être imposée à un tiers après que le débiteur initial a cessé d'exister en tant que personne morale à la suite d'une insolvabilité et d'une liquidation. Autrement dit, l'arrêt examine si la responsabilité en matière de TVA peut survivre à la disparition du contribuable auquel elle était initialement attachée.

En interprétant l'article 205 de la directive 2006/112/CE à la lumière des principes de proportionnalité et de sécurité juridique, la Cour adopte une approche résolument axée sur l'effectivité. Elle confirme que la disparition du débiteur principal ne fait pas, en soi, obstacle à l'imposition d'une responsabilité à un tiers, à condition qu'il soit établi que ce dernier savait ou aurait dû savoir que la TVA ne serait pas payée.

Cette contribution examine le raisonnement de la Cour et envisage ses implications plus larges pour la portée de la responsabilité des tiers en droit de la TVA de l'UE, avec une attention particulière à l'équilibre entre le recouvrement effectif de l'impôt et la protection des assujettis.

Faits et contexte du litige

Vaniz EOOD est une société bulgare active dans le transport routier de marchandises. Au cours de la période allant de juillet à septembre 2017, Vaniz a acquis des camions et loué des véhicules de transport auprès d'une autre société bulgare, Stars International EOOD. Ces opérations ont été documentées par 35 factures, chacune mentionnant la TVA bulgare.

Stars International a dûment déclaré la TVA due sur ces opérations dans ses déclarations de TVA. Vaniz, en tant que destinataire des prestations, a exercé son droit de déduire intégralement la TVA en amont. Cependant, bien qu'ayant déclaré la TVA, Stars International n'a pas versé les montants dus aux autorités fiscales bulgares.

En juillet 2019, une procédure d'insolvabilité a été ouverte à l'encontre de Stars International. Cette procédure s'est clôturée en août 2020, après quoi la société a été radiée du registre de commerce bulgare et a cessé d'exister en tant que personne morale. Ce n'est qu'en janvier 2022 que les autorités fiscales bulgares ont engagé un contrôle fiscal à l'égard de Vaniz afin d'évaluer sa éventuelle responsabilité solidaire pour la TVA impayée. Les autorités fiscales ont estimé que Vaniz savait ou aurait dû savoir que la TVA déclarée par Stars International ne serait pas versée au Trésor. Sur cette base, Vaniz a été taxé d'environ BGN 217 000 au titre de la TVA, assortis d'intérêts de retard substantiels.

Vaniz a contesté le redressement devant le tribunal administratif bulgare. Son argument principal était que, Stars International ayant été liquidée et radiée du registre avant l'engagement de la procédure de responsabilité, l'obligation fiscale n'existait plus et ne pouvait donc être transférée à un tiers.

Cadre juridique

Au niveau de l'UE, la disposition centrale régissant la responsabilité solidaire en matière de TVA est l'article 205 de la directive 2006/112/CE. Cette disposition autorise les États membres à désigner une personne autre que celle principalement redevable en vertu des articles 193 à 204 comme solidairement responsable du paiement de la TVA. Toutefois, l'article 205 lui-même ne définit ni les catégories de personnes pouvant être tenues responsables, ni les conditions dans lesquelles une telle responsabilité naît, ni ses limites temporelles. Par conséquent, les États membres disposent d'une certaine autonomie procédurale dans la transposition de cette disposition, sous réserve du respect des principes généraux du droit de l'UE.

L'interprétation de la Cour dans Vaniz s'inscrit dans la continuité de la jurisprudence établie, notamment ALTI (C-4/20), dans laquelle il a été jugé que la responsabilité solidaire peut s'étendre au-delà de la TVA impayée elle-même à des montants accessoires tels que les intérêts, à condition que le tiers ait su ou aurait dû savoir que la TVA ne serait pas payée.

Dans l'exercice de leur pouvoir d'appréciation au titre de l'article 205, les États membres doivent respecter les principes fondamentaux du droit de l'UE. Deux principes revêtent une importance particulière en l'occurrence. Premièrement, le principe de proportionnalité exige que les mesures nationales n'aillent pas au-delà de ce qui est nécessaire pour assurer le recouvrement effectif de la TVA. Deuxièmement, le principe de sécurité juridique impose que les règles fiscales soient claires et prévisibles, de sorte que les assujettis ne soient pas exposés à une responsabilité indéfinie ou imprévisible.

Dans ce contexte, le droit bulgare prévoit un régime spécifique de responsabilité des tiers. En vertu du ZDDS, un assujetti peut être tenu responsable de la TVA due mais non payée par un autre assujetti lorsque le premier a exercé un droit à déduction en sachant, ou étant censé savoir, que l'impôt ne serait pas acquitté. En outre, le droit procédural bulgare stipule expressis verbis que l'extinction d'une personne morale à la suite d'une liquidation n'éteint pas les créances publiques lorsque des tiers peuvent encore être tenus responsables de la dette fiscale.

Question juridique

Dans ce cadre juridique, le litige dans Vaniz portait sur la portée temporelle de la responsabilité solidaire. Vaniz a fait valoir que l'imposition d'une responsabilité après la disparition du débiteur principal était incompatible avec l'article 205 de la directive TVA et violait les principes de proportionnalité et de sécurité juridique. À son sens, la responsabilité pour la dette fiscale d'autrui présuppose la subsistance juridique de ce débiteur.

Les autorités fiscales bulgares, en revanche, ont soutenu que les dettes de TVA conservent leur caractère de droit public indépendamment du sort juridique du débiteur. Dès lors que le droit national prévoit expressis verbis la possibilité de tenir des tiers responsables, la disparition du débiteur principal ne fait pas obstacle à l'imposition d'une responsabilité solidaire.

Au vu de ces positions opposées, la juridiction de renvoi a demandé si le droit de l'UE s'oppose à un régime national en vertu duquel une personne peut être tenue solidairement responsable de la TVA après que le débiteur initial a cessé d'exister en tant que sujet de droit.

L'arrêt de la Cour

La Cour a commencé par rappeler que la responsabilité solidaire implique que chaque personne responsable l'est pour l'intégralité de la dette, ce qui permet au créancier d'en réclamer le paiement à l'une quelconque d'entre elles. La disparition de l'un des débiteurs n'éteint pas, en soi, les obligations des autres.

En conséquence, la Cour a jugé que la radiation du débiteur de TVA du registre de commerce ne fait pas obstacle à l'imposition d'une responsabilité à un tiers. L'extinction du débiteur principal n'a donc aucun effet déterminant sur l'exécutabilité de la responsabilité solidaire.

La Cour a ensuite souligné que l'article 205 de la directive TVA s'inscrit dans un cadre plus large visant à assurer le recouvrement effectif de la TVA. Permettre que la responsabilité s'éteigne lors de la liquidation porterait atteinte à cet objectif et pourrait faciliter des pratiques abusives, telles que le recours à l'insolvabilité pour échapper aux obligations fiscales.

S'agissant de la proportionnalité, la Cour a constaté que l'imposition d'une responsabilité à un tiers n'est pas excessive lorsqu'il est établi que ce dernier savait ou aurait dû savoir que la TVA ne serait pas payée. Dans de tels cas, la mesure est appropriée et nécessaire pour protéger les finances publiques.

Enfin, la Cour a rejeté toute violation de la sécurité juridique, relevant que le droit bulgare prévoit clairement une telle responsabilité et qu'elle est soumise à des délais de prescription raisonnables. La Cour a donc conclu que l'article 205 de la directive TVA, lu à la lumière de la proportionnalité et de la sécurité juridique, ne s'oppose pas à un régime national permettant d'établir une responsabilité solidaire après la disparition du débiteur initial.

Implications pratiques

L'arrêt Vaniz confirme une approche stricte et orientée vers le risque en matière de responsabilité solidaire de TVA au sein de l'UE. Bien qu'une telle responsabilité reste liée à une dette de TVA sous-jacente, la Cour précise que son exécutabilité ne dépend pas de la subsistance du débiteur principal. Il s'ensuit que le risque TVA peut persister même après la dissolution d'un fournisseur.

Du point de vue des entreprises, cela limite considérablement l'effet protecteur de l'insolvabilité ou de la liquidation d'un fournisseur. Même lorsque la TVA en amont a été déduite par le passé, un assujetti peut encore être tenu responsable de la TVA impayée s'il est établi qu'il savait ou aurait dû savoir que l'impôt ne serait pas acquitté. Dans ce contexte, l'arrêt renforce l'importance d'une diligence raisonnable adequate en matière de TVA. Si le droit de l'UE n'impose pas d'obligation générale d'enquêter sur les partenaires commerciaux, les entreprises sont tenues de réagir face à des indicateurs de risque manifestes, tels qu'une tarification inhabituelle ou des arrangements commercialement implausibles.

Parallèlement, la Cour réitère que la sécurité juridique est sauvegardée par l'application de délais de prescription raisonnables. Dans ces limites temporelles, toutefois, une responsabilité rétroactive demeure une réelle possibilité. Bien que l'affaire soit née en droit bulgare, le raisonnement de la Cour est d'une portée plus générale et est susceptible d'influencer l'application de régimes de responsabilité comparables dans toute l'UE, notamment dans des pays tels que les Pays-Bas.

Conclusion

L'arrêt rendu dans l'affaire Vaniz EOOD (C-121/24) marque une réaffirmation significative de l'interprétation axée sur l'effectivité de l'article 205 de la directive TVA. La Cour précise clairement que la responsabilité solidaire en matière de TVA n'est pas éteinte par la disparition du débiteur principal et que les tiers qui participent sciemment à des opérations liées à de la TVA impayée peuvent être poursuivis longtemps après que le fournisseur initial a cessé d'exister.

Pour les assujettis, le message est sans équivoque : la fin d'un fournisseur ne signifie pas la fin du risque TVA. La sécurité juridique est protégée par la clarté de la législation et des délais raisonnables, non par une immunité découlant d'une liquidation. Dans un environnement marqué par un contrôle et une application croissants, la conformité proactive et des contrôles rigoureux des fournisseurs demeurent la défense la plus efficace.

Source : C‑121/24 - Vaniz c. Directeur de la direction « Recours et pratique fiscale/de sécurité sociale »