Sampension, une compagnie danoise d'assurance-vie fournissant des services liés aux pensions, et sa société de gestion ont fonctionné pendant des années comme une seule entité aux fins de la TVA. Cet arrangement s'est effondré à la suite d'un changement de propriété ordinaire. S'en est suivi un litige de plusieurs années devant l'administration fiscale danoise et les tribunaux, aboutissant finalement devant la Cour de justice de l'Union européenne (ECJ) avec une question susceptible de remodeler le fonctionnement des groupes TVA dans toute l'UE.

Contexte de l'affaire

Jusqu'au 1er janvier 2017, Sampension et sa société de gestion, détenue à 100 %, étaient enregistrées ensemble en tant que groupe TVA, c'est-à-dire traitées comme une seule entité aux fins de la TVA. La société de gestion fournissait des services administratifs non seulement à Sampension, mais aussi à deux fonds de pension distincts, dont chacun a acquis en 2017 une participation de 3 % dans la société de gestion.

Selon le droit danois, une société qui forme un groupe TVA avec des entités exerçant à la fois des activités taxables et exonérées doit détenir l'intégralité du capital des autres membres du groupe. Sampension ne détenant plus 100 % de la société de gestion, le groupe TVA a cessé d'exister.

En 2019, Sampension a demandé à être réenregistrée en tant que groupe TVA avec la société de gestion, faisant valoir que l'exigence danoise de détention à 100 % était incompatible avec l'article 11 de la directive TVA de l'UE. L'administration fiscale danoise a rejeté la demande au motif que l'exigence de propriété n'était pas satisfaite. Cette décision a été confirmée par le Tribunal fiscal national.

Sampension a de nouveau fait appel, cette fois devant la Cour d'appel de l'Est du Danemark (Cour d'appel). Étant donné que le litige soulevait des questions fondamentales sur les règles nationales danoises, la Cour d'appel a suspendu la procédure et a demandé à l'ECJ de clarifier deux questions clés relatives aux règles de groupement TVA.

Principales questions de la demande de décision préjudicielle

Par la première question, la Cour d'appel demandait si l'article 11 de la directive TVA de l'UE permet aux pays de l'UE d'imposer une exigence stricte selon laquelle un membre d'un groupe TVA doit détenir, directement ou indirectement, 100 % du capital des autres membres, en particulier lorsque le groupe TVA inclut des entités qui ne sont pas soumises à l'immatriculation à la TVA ou qui n'exercent pas d'activités économiques.

La seconde question portait sur l'effet direct de l'article 11 si l'exigence de détention à 100 % était jugée incompatible avec le droit de l'UE. Plus précisément, la Cour d'appel demandait si les assujettis pouvaient invoquer directement la disposition de l'UE face à une disposition nationale et exiger l'immatriculation en tant que groupe TVA même lorsque la législation nationale n'est pas conforme au droit de l'UE et ne peut pas être interprétée de manière conforme à celui-ci.

Article applicable de la directive TVA de l'UE

Étant donné le contexte et la nature de l'affaire, l'ECJ n'a analysé et interprété que l'article 11 de la directive TVA de l'UE, qui permet aux pays de l'UE, après consultation du comité de la TVA de l'UE, de considérer deux ou plusieurs entités juridiquement indépendantes établies dans le même pays de l'UE comme un seul assujetti aux fins de la TVA. Pour être éligibles à ce mécanisme dit de groupement TVA, ces entités doivent avoir des liens financiers, économiques et organisationnels étroits.

Règles nationales de TVA du Danemark

L'ECJ a interprété l'article 47, paragraphe 4, de la loi danoise sur la TVA, qui prévoit que plusieurs assujettis exerçant exclusivement des activités soumises à la TVA peuvent demander à être immatriculés sous un numéro de TVA unique et traités comme un groupe TVA. La disposition permet également à des entités exerçant des activités soumises à la TVA de former un groupe TVA avec des entités exerçant des activités non imposables ou n'exerçant pas d'activités économiques.

Toutefois, pour être éligible, un membre du groupe, généralement une société mère, doit détenir, directement ou indirectement, 100 % du capital des autres membres, tels que des filiales ou des sous-filiales.

Importance de l'affaire pour les assujettis

Compte tenu de l'objectif du mécanisme de groupement TVA et des avantages qu'il procure aux grands assujettis, le litige entre Sampension et le ministère danois des Finances est important car il soulève des questions plus larges sur la marge de manoeuvre dont disposent les pays de l'UE pour définir les conditions d'éligibilité aux groupes TVA. Le raisonnement de l'ECJ dans cette affaire est particulièrement pertinent pour les groupes ayant des structures de propriété complexes, y compris les coentreprises, les actionnaires minoritaires, les structures de pension, les véhicules d'investissement et les entités exerçant à la fois des activités taxables et exonérées.

Analyse des conclusions de la Cour

L'ECJ a noté que l'objectif de l'article 11 est de simplifier la gestion de la TVA et de prévenir les pratiques abusives, telles que la scission artificielle d'une entreprise unique en plusieurs entités juridiques pour obtenir des avantages en matière de TVA. Ainsi, l'objectif du groupement TVA est de garantir que les entités dont la séparation juridique est largement d'ordre technique soient traitées comme un seul assujetti lorsqu'elles fonctionnent comme une seule unité économique.

En raison du groupement, les entités faisant partie du groupe TVA cessent d'être traitées comme des assujettis distincts aux fins de la TVA. En d'autres termes, le groupe TVA lui-même devient l'unique assujetti. Bien que l'article 11 dispose que les entités doivent être étroitement liées, il ne définit pas ce qui constitue des liens financiers, économiques ou organisationnels suffisamment étroits. Il incombe donc aux pays de l'UE de préciser ces conditions dans leur législation nationale.

Ce qui constitue des « liens financiers étroits »

Les conditions doivent être interprétées de manière cohérente dans tous les pays de l'UE. En particulier, la notion de « liens financiers étroits » a une signification autonome en droit de l'UE et ne peut pas être définie différemment par chaque législation nationale. Contrairement aux exonérations de TVA, qui doivent être interprétées de manière restrictive, l'article 11 est une disposition standard de la directive TVA de l'UE conçue pour faciliter le groupement TVA lorsque les liens nécessaires existent. Par conséquent, les « liens financiers étroits » doivent être interprétés largement et à la lumière des objectifs de la disposition, plutôt que de manière restrictive.

Les pays de l'UE ne disposent pas d'un pouvoir discrétionnaire illimité en vertu de l'article 11 pour imposer des conditions supplémentaires aux entreprises souhaitant former un groupe TVA. De plus, selon la jurisprudence, le groupement TVA ne se limite pas aux situations où une société contrôle ou domine les autres par une relation traditionnelle mère-filiale. Bien qu'un tel lien puisse démontrer que les entités sont étroitement liées, il ne s'agit pas d'une condition obligatoire pour former un groupe TVA.

La jurisprudence établie indique également clairement que la législation nationale ne peut pas imposer des exigences de propriété supplémentaires pour établir des liens financiers. Plus précisément, l'ECJ a déjà jugé que les pays de l'UE ne peuvent pas exiger à la fois une détention majoritaire du capital social et une majorité des droits de vote comme condition de reconnaissance de liens financiers étroits.

La condition de détention à 100 % en tant que mesure anti-abus

L'ECJ a noté qu'il était nécessaire d'examiner si le Danemark pouvait justifier l'exigence de détention à 100 % en tant que mesure anti-abus au titre de l'article 11. Bien que les pays de l'UE disposent d'une certaine marge de manoeuvre pour introduire des restrictions au groupement TVA afin de lutter contre les pratiques abusives, celles-ci doivent poursuivre les objectifs de la directive TVA et respecter les principes fondamentaux du droit de l'UE, notamment les principes de proportionnalité et de neutralité fiscale.

Bien que l'ECJ ait laissé la détermination finale au tribunal national, elle a néanmoins donné des indications sur la question. L'ECJ a souligné que le gouvernement danois faisait valoir que l'exigence de détention à 100 % était nécessaire pour éviter des pertes de recettes de TVA et des avantages fiscaux injustes qui pourraient survenir si des entités exerçant des activités exonérées de TVA ou n'exerçant aucune activité économique étaient incluses dans des groupes TVA.

Selon le Danemark, permettre à de telles entités de participer à des groupes TVA sans détention totale leur permettrait d'obtenir des biens et services auprès d'autres membres du groupe sans TVA, réduisant ainsi les recettes fiscales. L'ECJ a rejeté ce raisonnement, indiquant que la simple existence d'un avantage fiscal résultant de la participation à un groupe TVA ne constitue pas, en soi, une fraude ou une évasion fiscale. Le mécanisme du groupe TVA a été conçu intentionnellement pour que les transactions entre membres du groupe échappent au champ d'application de la TVA.

Par conséquent, tout avantage économique résultant de cette situation est simplement une conséquence du choix d'un pays de l'UE de mettre en oeuvre ce mécanisme. L'ECJ a ajouté qu'un risque purement hypothétique de fraude ou d'évasion fiscale ne peut justifier une restriction générale et absolue de l'accès au régime de groupement TVA.

Sur la question de savoir si l'exigence était proportionnée et appropriée pour atteindre l'objectif légitime de lutte contre les pratiques abusives, l'ECJ a estimé qu'elle ne distinguait pas entre les situations présentant un risque réel d'évasion fiscale et celles où un tel risque n'existait pas. Au contraire, l'exigence de détention à 100 % reposait uniquement sur la structure du capital du groupe comme critère d'exclusion automatique.

En outre, l'ECJ a conclu que l'exigence était susceptible de créer un traitement inégal entre opérateurs économiques comparables. En substance, l'ECJ a estimé que, selon cette règle, deux groupes d'entreprises se trouvant dans des situations comparables et effectuant les mêmes opérations pourraient recevoir un traitement TVA différent basé uniquement sur leur structure de propriété. Les entités détenues à 100 % bénéficieraient du groupement TVA, tandis que les entités ayant des structures de capital légèrement différentes se verraient refuser l'accès malgré une intégration économique équivalente.

Sur la question de l'effet direct de l'article 11 lorsqu'une disposition nationale est incompatible avec le droit de l'UE, l'ECJ a rappelé que les dispositions d'une directive de l'UE peuvent avoir un effet direct lorsqu'elles sont inconditionnelles et suffisamment précises. En d'autres termes, les particuliers peuvent invoquer ces dispositions devant les juridictions nationales lorsqu'un pays de l'UE n'a pas correctement transposé la directive ou l'a transposée de manière incorrecte.

Pour qu'une disposition soit considérée comme inconditionnelle, elle doit établir une obligation juridique qui ne dépend pas de la satisfaction de conditions supplémentaires ou de l'adoption de mesures ultérieures par les institutions de l'UE ou les pays de l'UE. Il est important de noter que l'ECJ a rappelé que, selon la jurisprudence établie, les assujettis ne pouvaient pas invoquer directement la disposition relative au groupement TVA contre un pays de l'UE lorsque la législation nationale était incompatible avec le droit de l'UE et ne pouvait pas être interprétée de manière conforme à celui-ci.

Décision finale de la Cour

En fin de compte, l'ECJ a déterminé que l'article 11 empêche les pays de l'UE de subordonner l'accès à un groupe TVA à une exigence de détention à 100 % lorsque le groupe comprend à la fois des entités exerçant des activités soumises à la TVA et des entités exerçant des activités exonérées ou n'exerçant aucune activité économique. Toutefois, cette exigence peut être imposée s'il est démontré qu'elle constitue une mesure nécessaire et proportionnée pour atteindre l'objectif de prévention de la fraude ou de l'évasion fiscale.

En outre, l'ECJ a conclu que l'article 11 n'a pas d'effet direct, ce qui signifie que les assujettis ne peuvent pas invoquer directement cette disposition contre un État membre pour obtenir l'immatriculation en tant que groupe TVA lorsque la législation nationale est incompatible avec le droit de l'UE.

Conclusion

La décision de l'ECJ ne règle pas définitivement le statut de groupe TVA de Sampension. En effet, elle renvoie l'affaire devant la Cour d'appel de l'Est pour décision. Néanmoins, elle transforme fondamentalement le critère que le Danemark doit appliquer, déplaçant l'accent des pourcentages rigides de détention vers une véritable intégration économique et un risque réel d'abus. Plus généralement, les entreprises opérant dans l'UE doivent noter que les seuils nationaux de détention comme celui du Danemark reposent désormais sur un terrain bien plus fragile, et que le caractère « étroitement lié » sera jugé sur la substance de leur intégration économique, financière et organisationnelle plutôt que sur la façon dont leur structure de capital correspond exactement à une formule nationale.