Le 28 février 2025, la Cour suprême des Pays-Bas (Hoge Raad) a rendu une décision sur le traitement au regard de la TVA des bons d'enchères non utilisés. Cet arrêt aborde directement une question récurrente dans l'économie numérique : si un consommateur achète un bon lui donnant droit à un service mais ne l'utilise finalement pas, la VAT est-elle néanmoins due ? L'arrêt de la Cour suprême apporte une réponse claire et faisant autorité et offre un cadre plus large quant à la manière dont les paiements anticipés et les droits non utilisés sont traités au regard du droit de la VAT néerlandais et de l'EU.

Cette affaire - conjointement avec un arrêt de synthèse publié dans V-N 2025/11.12 - clarifie la situation fiscale des entreprises proposant des bons, des cartes-cadeaux ou des mécanismes prépayés similaires, en particulier celles opérant dans les secteurs des loisirs, du voyage, de l'hôtellerie-restauration et du commerce électronique.

Faits et circonstances de l'affaire

La procédure trouve son origine dans le modèle économique d'un groupe VAT néerlandais qui exploitait une plateforme d'enchères en ligne spécialisée dans les services liés aux loisirs. Les consommateurs visitant la plateforme pouvaient enchérir sur des offres telles que des séjours à l'hôtel, des repas au restaurant, des soins de bien-être et des expériences similaires, toutes fournies par des entreprises tierces. Ces offres étaient commercialisées sous forme de lots aux enchères, et le plus offrant remportait le droit d'obtenir un bon - communément appelé 'veilingbon' - qui pouvait ensuite être utilisé directement auprès du prestataire.

Une fois l'enchère terminée, le consommateur payait le montant de l'enchère gagnante à la plateforme d'enchères et recevait un bon numérique contenant les informations pertinentes et les instructions d'utilisation. L'exploitant de la plateforme agissait en son nom propre mais pour le compte des prestataires de services tiers, opérant dans le cadre d'un accord de commissionnaire tel que défini par le droit de la VAT néerlandais. Le consommateur était chargé de contacter le prestataire de services et d'utiliser le bon dans un délai de validité déterminé.

Bien que le processus paraisse simple, un nombre important de bons n'ont jamais été effectivement utilisés. Ces situations de 'non-présentation' soulevaient des questions quant au traitement correct, au regard de la VAT, du paiement initial. L'entreprise avait, au cours des années précédentes, conclu des accords transactionnels (vaststellingsovereenkomsten) avec les autorités fiscales néerlandaises, confirmant que la VAT était due au moment du paiement, même en cas de non-utilisation. Toutefois, l'entreprise a ultérieurement contesté ce traitement, sollicitant le remboursement de la VAT déjà acquittée sur les bons non utilisés.

Le litige porté devant les juridictions s'est concentré sur la question de savoir si une prestation imposable avait eu lieu dans les cas où le consommateur payait un bon mais ne l'utilisait jamais, et si la seule émission du bon suffisait à faire naître l'assujettissement à la VAT.

Le cadre juridique : prestation, paiement anticipé et exigibilité de la VAT

Le fondement juridique de l'affaire repose sur une combinaison de dispositions nationales et européennes en matière de VAT qui, ensemble, définissent l'étendue et le moment des prestations imposables. Le point de départ est l'Article 1 de la loi néerlandaise sur la VAT de 1968 (Wet op de omzetbelasting 1968), qui établit que la VAT est perçue sur la livraison de biens et la prestation de services effectuées à titre onéreux. Ce principe général est précisé à l'Article 13(2) de la même loi, qui dispose que, si un paiement est reçu avant une prestation de services, la VAT devient exigible au moment du paiement, à condition que le service futur soit suffisamment précis.

Cette disposition joue un rôle déterminant dans les affaires impliquant des paiements anticipés tels que la vente de bons. Lorsqu'un consommateur paie un droit à un service à une date future, et que la nature du service est suffisamment claire au moment du paiement - tel qu'un séjour à l'hôtel ou une réservation de dîner -, le droit de la VAT traite ce paiement comme un fait générateur de l'impôt. L'opération ne dépend pas de l'utilisation ultérieure du service, mais de la réalité juridique et économique selon laquelle le consommateur a obtenu un droit susceptible d'exécution forcée.

Ce qui complique encore les choses est l'Article 4(4) de la loi sur la VAT, qui intègre la fiction dite du commissionnaire. Cette règle répute que, lorsqu'une partie agit en son nom propre mais pour le compte d'un tiers - telle qu'une plateforme d'enchères facilitant les opérations entre consommateurs et prestataires de services -, cette partie est considérée, au regard de la VAT, comme ayant elle-même livré les biens ou fourni les services. Cela signifie que l'assujettissement à la VAT incombe à l'exploitant de la plateforme, même si le service sous-jacent est fourni (ou non fourni) par un tiers.

Ces règles nationales doivent être interprétées de manière cohérente avec l'EU VAT Directive (2006/112/EC), qui constitue le cadre juridique plus large de la VAT dans tous les États membres de l'EU. L'Article 2 de la directive pose la condition fondamentale selon laquelle la VAT est due sur les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux. L'Article 65 établit en outre que, lorsque le paiement intervient avant le fait générateur, la VAT devient due au moment du paiement. De manière déterminante, la Court of Justice of the European Union (CJEU) a confirmé dans des affaires telles que Air France-KLM et Hop!-Brit Air SAS (C-250/14 et C-289/14) que la VAT reste exigible sur les paiements anticipés, même lorsque le service n'est finalement pas consommé, pour autant que le prestataire ait mis le service à disposition et conservé le paiement.

Prises ensemble, ces dispositions définissent un cadre juridique complet dans lequel l'émission d'un bon n'est pas une simple promesse conditionnelle, mais une prestation accomplie. Le fait que le consommateur n'utilise pas le bon est donc commercialement pertinent, mais fiscalement sans incidence. Le prestataire a satisfait à ses obligations en matière de VAT en accordant l'accès à un droit déterminé à titre onéreux.

La VAT est-elle due sur les bons non utilisés ?

La position centrale du contribuable était que, lorsqu'un consommateur n'utilise pas le bon, il n'y a aucune exécution effective d'un service. Par conséquent, aucune VAT ne devrait être due. À l'inverse, les autorités fiscales soutenaient que l'émission du bon constituait une prestation imposable et que le prestataire avait rempli son obligation en permettant au consommateur d'utiliser le service.

Arrêt de la Cour suprême

La Cour suprême a rejeté l'argument du contribuable et a confirmé que la VAT est due sur l'émission à titre onéreux d'un bon, indépendamment de son utilisation. Son raisonnement reposait sur cinq constatations interdépendantes :

1. L'émission d'un bon est une prestation imposable

Le consommateur reçoit un droit individuel et susceptible d'exécution forcée de bénéficier d'un service défini. L'obligation d'exécution naît dès l'émission, et non lors de l'utilisation effective. Ainsi, un fait générateur de l'impôt est survenu.

2. La VAT devient exigible lors du paiement

Si le service est suffisamment précis au moment du paiement (p. ex. nature du service, conditions d'utilisation), la VAT devient due immédiatement. Il n'est pas nécessaire d'attendre l'utilisation.

3. Pas de remboursement de la VAT en cas de non-utilisation

Le consommateur supporte le risque de non-utilisation. Étant donné que l'obligation du prestataire est remplie dès la fourniture du droit, l'absence d'utilisation ultérieure n'autorise pas le prestataire à réclamer le remboursement de la VAT.

4. Les transactions antérieures sont contraignantes

La Cour a jugé que le contribuable ne pouvait s'écarter de ses accords antérieurs avec les autorités fiscales. Une VSO reflète une compréhension juridiquement contraignante du traitement au regard de la VAT et ne peut être invalidée unilatéralement.

5. Pleine compatibilité avec le droit de la VAT de l'EU

L'arrêt affirme que le traitement néerlandais est conforme aux principes européens de la VAT. Le moment imposable est le transfert d'un droit déterminé à titre onéreux, indépendamment de l'utilisation ultérieure.

V-N 2025/11.12 : renforcement et clarification du principe

Dans l'arrêt de synthèse V-N 2025/11.12, les juridictions néerlandaises ont réaffirmé les conclusions essentielles de la Cour suprême. L'arrêt apporte une clarté supplémentaire aux praticiens de la fiscalité :

  • Le droit de bénéficier d'un service (un bon) est une prestation imposable dès lors qu'il est émis et payé.
  • L'utilisation effective du service n'est pas requise pour établir l'assujettissement à la VAT.
  • Le prestataire doit être prêt et en mesure d'exécuter ; la non-utilisation par le consommateur est commercialement pertinente, mais non fiscalement décisive.

Cet arrêt fait office à la fois de clarification et de réaffirmation de la politique fiscale néerlandaise dans ce domaine.

Implications pour les entreprises : enseignements juridiques et opérationnels

Cette jurisprudence offre aux entreprises une clarté très attendue tout en leur imposant d'importantes obligations. L'une des implications les plus significatives est que les paiements anticipés pour des bons font naître un assujettissement immédiat à la VAT. Dès qu'un client paie, la VAT doit être comptabilisée, indépendamment du fait que le service soit finalement fourni. Cela a des conséquences directes sur la gestion de la trésorerie et la planification fiscale, ce qui rend essentiel pour les entreprises d'intégrer ces obligations dans leurs opérations financières.

En outre, les accords transactionnels avec les autorités fiscales - tels que les positions convenues sur le traitement au regard de la VAT (p. ex. les VSOs) - sont juridiquement contraignants et ont des effets à long terme. Il est crucial pour les entreprises de rédiger ces accords avec soin et de s'assurer d'en comprendre pleinement les implications avant de s'engager.

Le risque lié aux bons qui ne sont jamais utilisés n'incombe pas au prestataire, mais au consommateur. Du point de vue de la VAT, la non-utilisation est un risque commercial et ne supprime pas l'obligation de reverser la VAT. Les entreprises doivent donc traiter de tels risques comme relevant de leur stratégie commerciale, et non de leur cadre de conformité fiscale.

Cela rend essentielle une conformité anticipée en matière de VAT. Les entreprises qui traitent des services prépayés ou des bons - telles que les plateformes de commerce électronique, les prestataires de services de loisirs ou les intermédiaires numériques - doivent disposer de systèmes internes robustes. Une comptabilisation de la VAT en temps réel, une documentation approfondie et des contrôles internes ne sont pas facultatifs, mais nécessaires pour satisfaire aux exigences de conformité.

Enfin, l'alignement de la jurisprudence néerlandaise sur le droit de la VAT de l'EU renforce la sécurité juridique. Cette harmonie garantit que la pratique nationale repose sur un fondement juridique solide et réduit le risque de futurs litiges réglementaires. Pour les entreprises, elle offre l'assurance d'opérer dans un cadre de VAT cohérent avec la politique fiscale européenne plus large.

Réflexion finale

L'arrêt rendu en 2025 par la Cour suprême des Pays-Bas apporte des orientations importantes sur le traitement au regard de la VAT des services non utilisés. Il établit clairement que les obligations en matière de VAT ne naissent pas de l'utilisation effective d'un service, mais du moment où un droit est accordé en échange d'un paiement. Ce déplacement de l'accent - de la consommation vers le droit - exige des entreprises qu'elles reflètent ce principe dans leurs processus financiers, leurs structures de conformité fiscale et leur prise de décision stratégique.

Dans le contexte d'une économie numérique en croissance, l'application cohérente des règles de la VAT aux services prépayés et conditionnels demeure cruciale. Les entreprises proposant des bons ou des instruments similaires doivent évaluer avec soin la manière dont ceux-ci sont traités au regard de la VAT, examiner la validité juridique de tout accord conclu avec les autorités fiscales et veiller à ce que leurs systèmes internes soient conçus pour gérer les obligations de conformité associées.

En définitive, si l'arrêt offre une clarté juridique, il appartient aux entreprises d'y donner suite. Le respect de ces obligations exige non seulement une prise de conscience, mais aussi une structuration proactive des opérations afin de garantir une conformité pleine et en temps utile.