Normas sobre el lugar de suministro para las ventas en la App Store en virtud del IVA de la UE: lo que deben saber los desarrolladores

El punto central de la disputa entre Xyrality, un desarrollador de aplicaciones de juegos para móviles con sede en Alemania, y la Agencia Tributaria de Hamburgo-Altona era determinar quién debía considerarse el proveedor de las compras dentro de la aplicación a efectos del IVA. Debido a las formas específicas en que los juegos se ponían a disposición de los usuarios y a cómo se procesaban los pagos de las compras dentro de la aplicación, la cuestión clave era si debía considerarse como proveedor de las compras dentro de la aplicación a la propia Xyrality o al operador de la tienda de aplicaciones irlandesa.

Antecedentes del caso

Xyrality distribuía sus juegos para móviles a los usuarios a través de una tienda de aplicaciones en línea gestionada, durante el período relevante, por una empresa irlandesa, X. Aunque los usuarios podían descargar los juegos de forma gratuita, para avanzar en los juegos o acceder a funciones adicionales era necesario realizar compras dentro de la aplicación. Tras seleccionar el artículo, revisar el precio y el método de pago, y confirmar la compra a través de una serie de ventanas emergentes, todas ellas con el logotipo de X, todo el proceso de compra se gestionaba a través de la interfaz de la tienda de aplicaciones.

Lo relevante de este proceso es que Xyrality no se identificaba ante el cliente final como el proveedor de la compra dentro de la aplicación. Sin embargo, una vez completada la transacción, el cliente final, es decir, el usuario, recibía un correo electrónico de X confirmando el pedido, que incluía el logotipo de la tienda de aplicaciones, indicaba que la compra era de Xyrality y mostraba el precio bruto con el IVA alemán incluido.

Según el acuerdo entre las dos empresas, X informaba cada mes a Xyrality de las compras dentro de la aplicación realizadas por los clientes y emitía una factura de comisión por el 30 % de cada compra. Inicialmente, Xyrality se consideraba un proveedor de servicios a los clientes finales y aplicaba el IVA alemán a los clientes con sede en la UE. No obstante, esto cambió en enero de 2016, cuando Xyrality modificó sus declaraciones de IVA, indicando que tenía un acuerdo de comisión con X en virtud del cual prestaba servicios a X, y que X era el proveedor de los clientes finales.

Como resultado, la empresa consideró que el lugar de prestación de sus servicios a X era Irlanda y redujo su base imponible del IVA alemán por el valor de las compras realizadas por los clientes de la UE a través de la aplicación. Sin embargo, tras realizar la inspección fiscal, la autoridad tributaria concluyó que X era simplemente un intermediario.

La razón principal de ello fue la conclusión de la autoridad fiscal de que, aunque las compras se realizaban a través de la tienda de aplicaciones, se recordaba a los clientes las condiciones del servicio en cada etapa, lo que demostraba que X solo actuaba para cobrar los pagos en nombre de un tercero. Tras esta conclusión, la autoridad fiscal emitió liquidaciones del IVA para los años 2012 a 2014 sin tener en cuenta las declaraciones modificadas de Xyrality y rechazó las reclamaciones de esta.

La apelación de la empresa contra la liquidación del IVA ante el Tribunal Fiscal de Hamburgo fue aceptada, y el tribunal determinó que los servicios de Xyrality no estaban sujetos a impuestos en Alemania porque X era el destinatario y gestionaba las compras dentro de la aplicación en su propio nombre. Además, el Tribunal Fiscal concluyó que la integración de los productos de Xyrality en la interfaz de la tienda de aplicaciones llevaba al cliente medio a percibir a X como el vendedor, sobre todo porque era necesario registrarse y aceptar las condiciones de la tienda de aplicaciones.

Tras el anuncio de la decisión, la autoridad fiscal recurrió ante el Tribunal Fiscal Federal de Alemania (Tribunal Fiscal), que no estaba seguro de si tratar a X, en lugar de a Xyrality, como el proveedor de las compras dentro de la aplicación se ajustaba a la legislación de la UE y, por lo tanto, remitió una cuestión al Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) para que se pronunciara con carácter prejudicial.

Principales cuestiones de la solicitud de resolución

El Tribunal Fiscal remitió tres cuestiones al TJUE, en la primera de las cuales preguntaba si, en virtud del artículo 28 de la Directiva del IVA de la UE, un desarrollador alemán que prestara servicios electrónicos a clientes no sujetos al impuesto de la UE a través de una tienda de aplicaciones irlandesa antes del 1 de enero de 2015 debía considerarse como proveedor del servicio a la tienda de aplicaciones, que a su vez lo suministraba a los clientes finales, ya que la tienda de aplicaciones no identificaba inicialmente al desarrollador ni mostraba el IVA alemán hasta las confirmaciones de los pedidos.

En caso de que se aplique el artículo 28, la segunda cuestión pregunta si el lugar de prestación de este servicio ficticio del desarrollador a la tienda de aplicaciones se encuentra en Irlanda. Con la tercera cuestión, el Tribunal Fiscal preguntó si, en caso de que el desarrollador no prestara ningún servicio en Alemania, podría seguir estando sujeto al IVA alemán porque la tienda de aplicaciones, actuando en virtud de un acuerdo, nombró al desarrollador como proveedor e indicó el IVA alemán en las confirmaciones por correo electrónico a los clientes finales, aunque dichos clientes no puedan recuperar el IVA soportado.

Artículo aplicable de la Directiva del IVA de la UE

Debido a las particularidades del caso, el TJUE consideró pertinentes las disposiciones tanto de la Directiva del IVA de la UE como del Reglamento de aplicación (UE) n.º 282/2011. En cuanto a la Directiva del IVA de la UE, además del artículo 28, que define el concepto de sujeto pasivo que actúa en nombre propio pero por cuenta de otro a efectos del IVA, y del artículo 203, que establece que el IVA debe ser pagado por cualquier persona que lo incluya en una factura, ambos citados en la cuestión prejudicial, el TJUE destacó los artículos 44 y 45 como los más relevantes.

El artículo más relevante del Reglamento de aplicación fue el artículo 9, apartado 1, que establece normas detalladas para la aplicación del artículo 28 de la Directiva del IVA a los servicios prestados por vía electrónica. Una de las disposiciones más importantes de este artículo es que se aplica a partir del 1 de enero de 2015.

Normas nacionales alemanas en materia de IVA

El TJUE no citó ni interpretó las normas y reglamentos alemanes en materia de IVA. Más concretamente, en este caso, se centró únicamente en interpretar y aclarar la legislación aplicable en materia de IVA en toda la UE.

Importancia del caso para los sujetos pasivos

A medida que el mundo se vuelve más digital, el caso entre la Agencia Tributaria alemana y Xyrality ofrece una valiosa aclaración sobre las complejas implicaciones del IVA en la prestación de servicios electrónicos a través de intermediarios o mercados, especialmente cuando los clientes finales son personas no sujetas al impuesto en otros países de la UE.

Al analizar la estructura de las transacciones, las relaciones contractuales entre los proveedores de servicios y los intermediarios, y la forma en que se presentan los proveedores a los clientes, el TJUE explica la importancia de la agencia, los acuerdos de comisión y la ficción jurídica. Por último, con sus interpretaciones, el TJUE ofrece una orientación fundamental para determinar el lugar de prestación del IVA cuando se considera que los servicios se reciben y se vuelven a prestar.

Análisis de las conclusiones del Tribunal

El TJUE señaló que el artículo 28 de la Directiva del IVA de la UE establece que cuando un sujeto pasivo actúa en su propio nombre pero por cuenta de otro en una prestación de servicios, se considera que ha recibido y prestado los servicios él mismo. Como resultado de la redacción, el artículo establece una ficción jurídica de dos prestaciones consecutivas e idénticas. La primera es aquella en la que un comisionista recibe primero el servicio del principal en cuyo nombre actúa y, a continuación, lo presta él mismo al cliente.

Tal y como establece y confirma la sentencia del TJUE de 2023 en el asunto Fenix International, también conocido como el caso OnlyFans, el artículo 28 establece que se presume que el sujeto pasivo que actúa como intermediario en su propio nombre, pero por cuenta de otro, es el prestador de los servicios. El TJUE añadió que corresponde al tribunal nacional examinar todas las circunstancias del caso, en particular las obligaciones contractuales del comisionista con los clientes, para determinar si se cumplen las condiciones para la aplicación del artículo 28.

No obstante, el TJUE señaló que el Tribunal Fiscal consideró que X actuaba en su propio nombre en las compras dentro de la aplicación, ya que la integración de los productos de Xyrality en la interfaz de la tienda de aplicaciones llevaba al cliente medio a considerar a X como la parte contratante y el vendedor. Esta percepción se veía reforzada por el requisito de que los clientes se registraran en la tienda de aplicaciones y aceptaran sus condiciones de uso antes de realizar la compra. Al mismo tiempo, el papel de X como representante de otro no estaba suficientemente claro durante la transacción.

Cabe destacar que, para que se aplique el artículo 28, debe existir una agencia en virtud de la cual el agente actúe en nombre del principal en la prestación de servicios. Aunque el cliente final pueda conocer en ocasiones la identidad de la agencia y del principal, esto por sí solo no impide que el intermediario sea tratado como si actuara en su propio nombre en nombre de otro. El factor determinante clave es las facultades que tiene el intermediario en el contexto de la prestación del servicio.

En cuanto a la pertinencia del artículo 9 bis, apartado 1, del Reglamento de aplicación n.º 282/2011, el TJUE declaró que, dado que entró en vigor el 1 de enero de 2015, no se aplica al presente asunto, que se refiere a servicios prestados entre 2012 y 2014. Sin embargo, dado que aclara un concepto ya presente en la Directiva del IVA de la UE, puede tenerse en cuenta a la hora de interpretar la Directiva.

En cuanto a la segunda cuestión, el TJUE subrayó que el lugar de prestación de los servicios debe determinarse de conformidad con el capítulo 3 del título V de la Directiva del IVA, que establece normas generales para la imposición de los servicios y normas específicas para determinados tipos de servicios.

Según las normas generales, el lugar de prestación de servicios a un sujeto pasivo es el lugar en el que dicho sujeto ha establecido su actividad económica. En el caso de una prestación a un sujeto no pasivo, el lugar es aquel en el que el prestador ha establecido su actividad económica. Desde la perspectiva de este asunto, el Abogado General señaló que ni el artículo 28 ni ninguna otra disposición permiten determinar el lugar de prestación de forma diferente a lo definido en las normas generales.

Al aplicar el artículo 203 a este caso, el TJUE recordó que, según la jurisprudencia establecida, esta disposición tiene por objeto evitar la pérdida de ingresos fiscales que podría derivarse del derecho a deducción previsto en la Directiva, aplicable cuando el IVA se ha facturado incorrectamente y el destinatario de la factura tiene derecho a deducir el IVA.

El Abogado General también observó que el artículo 203 está vinculado al derecho a deducir el IVA y tiene por objeto evitar la pérdida de ingresos por deducciones excesivas. En particular, en este caso, los servicios se prestaron a personas no sujetas al impuesto, que no pueden deducir el IVA.

Decisión final de los tribunales

El TJUE dictaminó que la aplicación del artículo 28, cuando un sujeto pasivo de un país de la UE presta servicios electrónicos a clientes no sujetos al impuesto de la UE a través de una tienda de aplicaciones en otro país antes del 1 de enero de 2015, no puede excluirse por el mero hecho de que las confirmaciones de pedido de la tienda muestren a esa persona como proveedor y indiquen su tipo de IVA local.

Además, el lugar de prestación del servicio ficticio debe determinarse de conformidad con las normas generales establecidas en los artículos 44 y 45. En este caso, el lugar de prestación del servicio ficticio del desarrollador a la tienda de aplicaciones se encuentra en Irlanda, donde está establecida la tienda de aplicaciones.

Por último, el artículo 203 no hace que el primer sujeto pasivo sea responsable del IVA en su país de la UE por el mero hecho de haber sido designado, con su consentimiento, como proveedor en las confirmaciones de pedido y de que se haya indicado el tipo de IVA de su país de la UE. No obstante, dado que los servicios se prestaron a personas no sujetas al impuesto que no pueden deducir el IVA, no se aplicó el artículo 203, ya que no existía riesgo asociado de pérdida de ingresos.

Conclusión

Los sujetos pasivos que prestan servicios digitales a través de mercados o intermediarios en la UE deben examinar detenidamente la sentencia del TJUE, que ofrece varias aclaraciones fundamentales sobre las normas aplicables en materia de IVA y reafirma las conclusiones del asunto Fenix International (OnlyFans), uno de los asuntos más impactantes del TJUE. En esencia, los sujetos pasivos deben comprender que unos contratos claros, una estructuración cuidadosa de los acuerdos de mercado y una información precisa son fundamentales para cumplir con las normas del IVA a nivel transfronterizo.

Fuente: Asunto C‑101/24 - Oficina de Hacienda, Hamburgo-Altona, Alemania contra Xyrality GmbH, Directiva de la UE sobre el IVA, Reglamento de aplicación (UE) n.º 282/2011, VATabout: el TJUE aclara la obligación de pagar el IVA de las plataformas digitales