Errores en el IVA y proveedor insolvente en suministros transfronterizos: asunto C‑83/23 del TJUE

El asunto C‑83/23 del TJUE plantea una cuestión interesante: cuando una empresa sucede a otra que ha realizado operaciones transfronterizas con un IVA incorrectamente aplicado, ¿puede la sucesora reclamar devoluciones o hacer valer derechos en virtud de la legislación de la UE en materia de IVA cuando el proveedor original se ha declarado en liquidación?

Además de plantear esta cuestión, el asunto pone de relieve la interacción entre la neutralidad del IVA, el derecho a deducción y la legislación en materia de insolvencia. Por otra parte, aclara los límites de la capacidad de un sujeto pasivo para recuperar el IVA directamente de las autoridades fiscales nacionales cuando se ha interrumpido la cadena de devolución habitual.

Antecedentes del caso

H sucedió a KG, una sociedad comanditaria alemana, cuya actividad consistía en el alquiler de bienes muebles, incluso mediante acuerdos de venta y arrendamiento posterior. La principal controversia en este caso se refiere a seis operaciones de venta y arrendamiento posterior realizadas por KG en nombre de otra empresa alemana, E-GmbH, en 2007, 2008, 2010 y 2012.

En cada transacción, E-GmbH compró primero una embarcación a motor nueva a un proveedor italiano, E-sr. Además, cada transacción se facturó como suministro intracomunitario y, por lo tanto, no incluía el IVA, y E-GmbH pagó el precio de compra íntegro. Una vez adquirida la embarcación a motor, E-GmbH celebró un acuerdo de venta y arrendamiento posterior con KG.

Más concretamente, E-GbmH vendió una embarcación a KG por el precio de compra neto original más el IVA alemán y, posteriormente, celebró un contrato de arrendamiento de 36 meses para conservar el derecho de uso de la embarcación. E-GmbH emitió una factura de venta a KG, incluyó el IVA alemán, declaró el IVA en sus declaraciones de IVA y lo pagó a la autoridad fiscal alemana. Sin embargo, ninguna de las facturas especificaba que la embarcación se encontrara físicamente en Alemania en el momento de la venta. Por su parte, KG dedujo el IVA que figuraba en la factura como IVA soportado en sus propias declaraciones de IVA.

La autoridad fiscal alemana llevó a cabo una inspección fiscal y determinó que, en 2008, cuando E-GmbH vendió los barcos a KG, estos no se encontraban en Alemania, sino en Italia. No obstante, en octubre de 2012, E-GmbH informó a KG de que había cobrado indebidamente el IVA alemán en dos facturas emitidas en abril y octubre de 2008 y declaró que dichas facturas serían corregidas.

La inspección fiscal se amplió a KG, donde los inspectores concluyeron que las transacciones de los barcos constituían entregas sin transporte. Según la Directiva del IVA de la UE y la Ley del IVA alemana, dichas entregas están sujetas a impuestos en el lugar donde se encuentran los bienes en el momento de la venta. Dado que los barcos se encontraban en Italia, las entregas no estaban sujetas al impuesto alemán.

Además, los inspectores concluyeron que el IVA cobrado por E-GmbH en sus facturas era, no obstante, pagadero porque las facturas se habían emitido incorrectamente. Al mismo tiempo, los inspectores consideraron que KG no tenía derecho a deducir ese IVA como IVA soportado. La Agencia Tributaria M estuvo de acuerdo con esta valoración y emitió una notificación de ajuste del IVA a KG, reduciendo el importe del IVA soportado deducido para 2008, año en el que se emitieron las dos facturas de venta de embarcaciones. Asimismo, la Agencia Tributaria M desestimó la objeción de KG a dicha notificación de ajuste por considerarla infundada.

Además de las dos facturas por la venta de embarcaciones de 2008, se emitieron otras cuatro en 2006, 2010 y 2012. La Agencia Tributaria M también modificó las liquidaciones del IVA de los años 2007 y 2010, ajustando las deducciones del IVA soportado reclamadas sobre la base de las facturas emitidas en 2006 y 2010. En cuanto a la factura de 2012, KG no dedujo ningún IVA sobre las ventas de embarcaciones en su declaración anual del IVA. Sin embargo, KG tuvo que pagar el IVA adicional liquidado por la Agencia Tributaria M para 2007 y 2010.

Cabe destacar que, en 2014, E-GmbH entró en procedimiento de insolvencia, cuando el administrador concursal designado por el tribunal responsable de la liquidación de la empresa corrigió las seis facturas por suministros de embarcaciones eliminando los importes de IVA que se habían indicado incorrectamente. La Agencia Tributaria X confirmó que las facturas corregidas se presentaron en diciembre de 2014 y que se presentó una solicitud formal de corrección en enero de 2015.

La autoridad fiscal aprobó la solicitud y reembolsó el IVA correspondiente, que fue devuelto a la masa de la insolvencia, al tiempo que informó al representante fiscal del administrador concursal de que las operaciones estaban sujetas al IVA en Italia.

No obstante, H alegó que el administrador concursal se negó a emitir nuevas facturas con el IVA italiano y no inició procedimientos judiciales contra E-GmbH para obtenerlas. Posteriormente, KG solicitó a la Agencia Tributaria M que recalculase el IVA de los años 2007, 2008, 2010 y 2012 por motivos de equidad, pero la autoridad tributaria denegó la solicitud.

Después de que el Tribunal Fiscal de Düsseldorf desestimara la demanda de H, alegando, entre otras cosas, que H no tenía derecho civil a recuperar ese IVA de E-GmbH, sino solo derecho a recibir una factura que reflejara el IVA italiano, H interpuso un recurso ante el Tribunal Federal Fiscal. Dadas las particularidades del caso, el Tribunal Federal Fiscal remitió dos cuestiones al Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE).

Preguntas principales de la solicitud de decisión

Con la primera cuestión, el Tribunal Federal de Finanzas solicitó una aclaración sobre si un destinatario de servicios nacionales tiene un derecho directo frente a la autoridad fiscal nacional en virtud del principio establecido por la sentencia del TJUE en el asunto C‑35/05 cuando el prestador de servicios, también nacional, emite una factura en la que figura el IVA nacional, que paga el destinatario, pero el servicio se presta realmente en otro país de la UE.

La segunda cuestión se refiere a si la respuesta a la primera depende de que la autoridad fiscal nacional haya devuelto el IVA al prestador sobre la base de la factura corregida, aunque el prestador no haya reembolsado al destinatario tras el procedimiento de insolvencia.

Artículo aplicable de la Directiva del IVA de la UE

En relación con la Directiva del IVA de la UE, el TJUE destacó la importancia de los artículos 167, 168, letra a), 178, letra a), y 203 para responder a las cuestiones planteadas. Los artículos 167 y 168, letra a), definen las normas relativas al derecho a deducción. Además, el artículo 178, letra a), establece la condición formal para ejercer ese derecho, exigiendo que el sujeto pasivo posea una factura emitida de conformidad con las normas de facturación de la Directiva. Por último, el artículo 203 establece que toda persona que indique el IVA en una factura está obligada a pagarlo, independientemente de que se haya aplicado correctamente.

Normas nacionales sobre el IVA en Alemania

Para este caso, se consideraron e interpretaron los artículos pertinentes tanto de la Ley del IVA alemana como del Código Fiscal. En lo que respecta a la Ley del IVA, los artículos principales para este caso fueron los artículos 14(4), 14c(1) y 15, mientras que los artículos 163 y 227 fueron los más importantes del Código Fiscal.

Importancia del caso para los sujetos pasivos

Dadas las circunstancias específicas, a los sujetos pasivos les puede resultar difícil determinar en qué medida su situación se ajusta al caso y si tienen derecho a solicitar la devolución del IVA en las condiciones establecidas por el TJUE. Sin embargo, la sentencia ofrece una interpretación de los límites de las solicitudes de devolución directa del IVA, aclarando cuándo los principios de neutralidad y eficacia del IVA permiten, o no permiten, a un sujeto pasivo recuperar el IVA de las autoridades fiscales nacionales, en particular en situaciones de insolvencia del proveedor o de devoluciones previas.

Análisis de las conclusiones del Tribunal

El TJUE examinó dos cuestiones conjuntamente y entendió que se preguntaba si la Directiva del IVA de la UE, interpretada a la luz de los principios de eficacia y neutralidad del IVA, permite a un destinatario de servicios solicitar una devolución directamente a la autoridad fiscal del país de la UE en el que está establecido.

En el presente caso, el TJUE señaló que el destinatario pagó el IVA a un proveedor que le cobró indebidamente el IVA nacional en lugar del IVA adeudado en otro país de la UE y remitió dicho IVA a las autoridades fiscales nacionales, que ya lo han devuelto al proveedor, que desde entonces ha entrado en liquidación.

La primera observación del TJUE fue que el principio de neutralidad del IVA, en el que se basa el sistema del IVA de la UE, está protegido por el derecho a deducción, y que dicho derecho tiene por objeto liberar totalmente a los sujetos pasivos de la carga del IVA pagado o adeudado en el curso de sus actividades económicas. Así pues, el derecho garantiza la neutralidad de la imposición, independientemente de la finalidad o el resultado de dichas actividades, siempre que, en principio, estén sujetas al IVA.

En cuanto a las normas sobre la corrección del IVA que se ha cobrado indebidamente en una factura, la Directiva del IVA de la UE no establece normas específicas, como confirma la jurisprudencia. En consecuencia, los países de la UE deben determinar las condiciones en las que se puede ajustar dicho IVA.

Además, el TJUE sostuvo que, cuando el reembolso del IVA cobrado indebidamente es imposible o excesivamente difícil, en particular en los casos en que el proveedor se ha declarado insolvente, los principios de neutralidad y eficacia pueden exigir que se permita al destinatario del servicio solicitar la devolución directamente a las autoridades fiscales. Por lo tanto, para que esto se cumpla, los países de la UE deben establecer los instrumentos jurídicos y las normas de procedimiento necesarios para garantizar que el destinatario pueda recuperar el IVA que se le ha facturado indebidamente.

Además, el TJUE subrayó que el asunto C-35/05 no puede aplicarse al presente caso debido a las diferencias en las circunstancias fácticas. Además, el TJUE declaró que la liquidación del prestador de servicios no es decisiva en la situación actual y no altera esa conclusión.

En situaciones como la del presente caso, no se puede excluir que al comprador le resulte imposible o excesivamente difícil interponer una acción civil contra el administrador concursal designado por el tribunal para obtener una factura en la que figure el IVA italiano. Por lo tanto, puede inclinarse por solicitar la devolución directamente a la autoridad fiscal.

No obstante, para evitar imponer una carga irrazonable a la autoridad fiscal, no se le puede exigir que tenga en cuenta que la cadena estándar de devolución del IVA se ha visto gravemente perturbada o incluso interrumpida porque el proveedor ha entrado en liquidación. El IVA devuelto por la autoridad fiscal al proveedor pasa a formar parte de la masa de la insolvencia. Es posible que, en última instancia, no se reembolse al comprador, pero esa consecuencia no justifica imponer una segunda obligación de devolución a la autoridad fiscal.

Además, la posibilidad de que un comprador o destinatario de un servicio solicite a la autoridad fiscal la devolución directa del IVA facturado y pagado indebidamente es una solución excepcional, a la que solo se puede recurrir cuando la recuperación de dicho IVA del proveedor es imposible o excesivamente difícil, y solo cuando el comprador o destinatario no ha dejado de hacer uso de otros medios disponibles para hacer valer sus derechos. En particular, en el presente caso, el proveedor no estaba registrado a efectos del IVA en el país de la UE en el que el IVA es legalmente exigible.

Decisión final de los tribunales

Basándose en todas las conclusiones e interpretaciones de las disposiciones aplicables de la UE y nacionales, el TJUE concluyó que un destinatario de servicios no puede reclamar el reembolso del IVA pagado al proveedor directamente a la autoridad fiscal de su país de la UE cuando dicho proveedor ha cobrado incorrectamente el IVA nacional en lugar del IVA adeudado en otro país de la UE, en los casos en que la autoridad fiscal ya ha reembolsado dicho IVA al proveedor, que desde entonces ha entrado en liquidación.

Conclusión

Para H y KG, la decisión significa que ni la empresa original ni su sucesora pueden reclamar el IVA pagado a E-GmbH una vez que la Agencia Tributaria lo ha reembolsado a la masa de la insolvencia de E-GmbH. Además, el TJUE confirmó que la cadena de reembolso debe seguir los procedimientos legales y que la insolvencia del proveedor no da lugar a una reclamación directa contra la autoridad fiscal. En última instancia, los sujetos pasivos deben garantizar una facturación precisa, cumplir con la normativa del IVA y gestionar cuidadosamente las transacciones transfronterizas.

Fuente: Asunto C‑83/23 - H GmbH contra Agencia Tributaria M, Directiva de la UE sobre el IVA, Asunto C‑35/05 - Reemtsma Cigarettenfabriken GmbH contra Ministero delle Finanze