Rompecabezas legal: los libros de sudoku en la encrucijada del IVA de la UE

Lo que parecía un negocio sencillo de publicar y vender libros de sudokus para Keesing Deutschland se convirtió en un complejo rompecabezas legal en la intersección entre la fiscalidad, el lenguaje y las normas internacionales para la clasificación de productos impresos.

El problema surgió cuando la Agencia Tributaria alemana se opuso, argumentando que los libros carecían de texto «real» y debían estar sujetos al tipo impositivo estándar del IVA, mientras que la empresa aplicaba el tipo reducido. En última instancia, la disputa puso de relieve una cuestión fundamental: cómo interpretar el lenguaje legislativo y las clasificaciones armonizadas cuando los productos novedosos o poco convencionales se encuentran en una zona gris entre el texto, los números y los símbolos.

Antecedentes del caso

En 2019, Keesing vendió libros de juegos encuadernados en papel llamados Sudoku-Varianten Spezial, cada uno con unas 100 páginas que incluían un prefacio, información legal, reglas del sudoku, 88 rompecabezas de sudoku, soluciones y un anuncio. El libro de sudoku se publicaba cada ocho semanas y tenía una página de título numerada con la fecha de publicación. La empresa aplicó el tipo de IVA del 7 % a las ventas, clasificando los libros como libros impresos según la Nomenclatura Combinada (NC).

Sin embargo, la Agencia Tributaria rechazó la clasificación, alegando que los libros de juegos carecían de texto suficiente para ser considerados libros impresos según la NC y, por lo tanto, debían tributar al tipo impositivo estándar del IVA. La empresa recurrió ante el Tribunal Fiscal, argumentando que sus libros de sudoku debían incluirse en la partida 4902 de la NC para escritos impresos periódicos.

Además, la empresa añadió que la redacción alemana que exige «escritura» no se refiere estrictamente a letras, y que las versiones inglesa y francesa de la NC muestran que la publicación periódica es el criterio clave. Además, Keesing también alegó que los números de los rompecabezas constituyen un sistema de signos similar a la escritura y deben considerarse «escritura».

El Tribunal Fiscal señaló que, en Alemania, los tipos reducidos del IVA dependen totalmente de la clasificación en la NC, que el legislador utilizó para definir los bienes que pueden acogerse al tipo del 7 % del IVA, incluido el suministro de escritos impresos periódicos. No obstante, el Tribunal Fiscal no estaba seguro de cómo clasificar los libros de sudokus a efectos del IVA y planteó dos cuestiones al Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) para que se pronunciara con carácter prejudicial.

Principales cuestiones de la solicitud de resolución

En la primera cuestión, el Tribunal Fiscal preguntó si la clasificación en la partida 4902 de la NC exige que los materiales impresos consistan principalmente en secuencias de letras, con la consecuencia de que los libros de sudokus basados en números quedarían excluidos de esa partida.

En caso de que el TJUE responda afirmativamente a la primera cuestión, la segunda cuestión es si los principios de igualdad de trato y neutralidad fiscal exigen que se aplique el tipo reducido del IVA a los libros de sudokus numéricos, dado que, desde el punto de vista del consumidor medio, cumplen la misma función que los sudokus con letras y los crucigramas, que ya están sujetos al tipo reducido.

Artículo aplicable de la Directiva del IVA de la UE

Para responder a las cuestiones planteadas, el TJUE interpretó las disposiciones pertinentes del Reglamento 2658/87, Nomenclatura Combinada sobre la clasificación de mercancías, y el artículo 98 y el anexo III de la Directiva del IVA de la UE. En particular, el artículo 98 permite a los países de la UE aplicar uno o dos tipos reducidos del IVA, pero solo a los bienes y servicios enumerados en el anexo III, y basarse en la NC para definir con precisión qué bienes entran en esas categorías a la hora de aplicar los tipos reducidos.

El punto 6 del anexo III especifica que los tipos reducidos pueden aplicarse al suministro de libros, periódicos y revistas, ya sea en formato físico o electrónico, incluidos diversos tipos de material impreso, como folletos, libros infantiles, música y mapas, siempre que las publicaciones no sean principalmente publicitarias y no consistan predominantemente en contenido de vídeo o música audible.

Normas nacionales alemanas en materia de IVA

En lo que respecta a la legislación alemana, el TJUE destacó el artículo 12, apartado 1, de la Ley del impuesto sobre el volumen de negocios, que permite la aplicación del tipo reducido del 7 % del IVA a las entregas, importaciones y adquisiciones intracomunitarias de los bienes descritos en el anexo II de la Ley.

El anexo II de la misma Ley incluye, entre otros bienes, los libros, periódicos y otros productos impresos, con determinadas excepciones, como las publicaciones perjudiciales para los menores o destinadas principalmente a la publicidad, y los periódicos y otras publicaciones periódicas impresas, incluso si contienen imágenes o publicidad, siempre que no sean principalmente publicaciones publicitarias, como aptos para el tipo reducido del IVA.

Derecho internacional

Debido a las particularidades de este caso, el TJUE también interpretó las disposiciones del Sistema Armonizado de Designación y Codificación de Mercancías (SA), elaborado por el Consejo de Cooperación Aduanera, actualmente la Organización Mundial de Aduanas. La razón principal es que el SA, junto con sus anexos, exige a las partes contratantes que armonicen sus aranceles aduaneros y nomenclaturas estadísticas con él, utilizando sus partidas y subpartidas, aplicando sus normas de interpretación y siguiendo su estructura numérica sin modificaciones.

Importancia del caso para los sujetos pasivos

El valor de este caso radica no solo en la conclusión y la decisión del TJUE sobre si los libros impresos de sudokus pueden acogerse a un tipo reducido del IVA, sino también en las orientaciones sobre la interpretación de disposiciones que pueden diferir entre los distintos idiomas.

Dado que la interpretación de la redacción afecta a la forma en que deben clasificarse los productos a efectos de la aplicación de tipos reducidos del IVA, la aclaración sobre este tema es importante para los sujetos pasivos, ya que puede ayudarles a comprender la lógica que deben aplicar las autoridades y los tribunales nacionales a la hora de determinar qué tipo del IVA se aplica a productos ambiguos o novedosos.

Análisis de las conclusiones del Tribunal

Lo primero que dejó claro el TJUE es que el uso de la NC es solo un método posible para definir el ámbito de aplicación de los tipos reducidos del IVA. Por lo tanto, siempre que los suministros en cuestión entren en una de las categorías enumeradas en el anexo III de la Directiva del IVA de la UE y se respete el principio de neutralidad fiscal, los legisladores nacionales siguen siendo libres de elegir el método de clasificación que consideren más adecuado a la hora de determinar qué bienes o servicios se benefician del tipo reducido.

Además, aunque la NC incorpora el SA y la UE está obligada a garantizar que su nomenclatura arancelaria se ajuste al SA sin alterar el alcance de sus partidas, los países de la UE no están estrictamente obligados a definir categorías de IVA reducido que reflejen exactamente las partidas de la NC. En consecuencia, los países de la UE pueden definir los suministros que pueden acogerse a tipos reducidos por referencia a categorías que no coinciden plenamente con la NC, siempre que los bienes estén incluidos en el anexo III de la Directiva del IVA de la UE y se respete el principio de neutralidad fiscal.

En el presente caso, el Tribunal Fiscal concluyó que, en lo que respecta a las publicaciones periódicas impresas, el legislador alemán se basó exclusivamente en la partida 4902 de la NC al aplicar el tipo reducido del IVA. Dado que la clasificación en el anexo III es una condición necesaria para determinar si se aplica un tipo reducido del IVA, corresponde al TJUE aclarar los criterios de clasificación pertinentes y proporcionar orientación. Por el contrario, la aplicación efectiva de dichos criterios sigue siendo competencia del órgano jurisdiccional nacional.

El TJUE señaló que, con arreglo a la regla general n.º 1 para la interpretación de la NC, las mercancías deben clasificarse de acuerdo con el texto de las partidas pertinentes y las notas de sección o capítulo aplicables. Además, el factor decisivo en la clasificación aduanera es, por lo general, las características y propiedades objetivas de las mercancías. La aplicación de estos factores garantiza la seguridad jurídica y facilita el control.

En cuanto a la redacción propiamente dicha, el TJUE señaló que la partida 4902 de la NC difiere entre las distintas versiones lingüísticas, en particular entre el alemán, el inglés y el francés. La versión alemana incluye los periódicos y otras publicaciones periódicas impresas, incluidas las que contienen imágenes o publicidad. La versión inglesa menciona los periódicos, revistas y publicaciones periódicas, mientras que la versión francesa se refiere a los periódicos y publicaciones periódicas impresas, ya sean ilustradas o contengan publicidad.

En esas ocasiones, el TJUE recordó que, cuando existen tales divergencias lingüísticas en la legislación de la UE, la disposición debe interpretarse y entenderse a la luz de la finalidad y la estructura global de las normas de las que forma parte, en lugar de basarse únicamente en una única versión lingüística. Además, para garantizar la aplicación uniforme de una medida de la UE, la disposición debe interpretarse a la luz tanto de la verdadera intención de sus autores como de los objetivos que pretenden alcanzar, teniendo en cuenta todas las versiones lingüísticas de la medida.

Dado que la UE es una de las partes contratantes del SA, debe garantizar que sus nomenclaturas aduaneras y estadísticas se ajusten al SA sin alterar el alcance de sus partidas. Por consiguiente, las versiones lingüísticas francesa e inglesa de la NC, que corresponden a los textos franceses e ingleses auténticos del SA, deben servir de referencia principal. En particular, ambas versiones incluyen las publicaciones periódicas en la partida 4902.

La nota explicativa de la partida 4902 del SA establece que la característica clave de las publicaciones cubiertas es que cada número forma parte de una serie continua con el mismo título, publicada a intervalos regulares y fechada o numerada con frecuencia. Aunque estas publicaciones periódicas «consisten normalmente en su mayor parte en material de lectura», también pueden estar profusamente ilustradas o consistir principalmente en contenido pictórico, y pueden incluir publicidad.

El TJUE añadió que la palabra «normalmente» en la nota explicativa del SA indica que las publicaciones compuestas principalmente por texto entran dentro de la partida. No obstante, también abarca las publicaciones periódicas cuyo contenido es predominantemente no textual. En cuanto a la palabra «impresos», el TJUE señaló que las consideraciones generales de las notas explicativas del SA dejan claro que el término no está limitado por la forma de los caracteres utilizados, ya sean letras, números, taquigrafía, código Morse u otros códigos, braille, notación musical, imágenes o diagramas.

Para determinar con mayor precisión la finalidad y el objetivo de la redacción, el TJUE comparó la redacción de la partida 4902 de la NC en todas las lenguas oficiales de la UE y determinó que solo la versión alemana se refiere específicamente a «escritos impresos», mientras que todas las demás versiones lingüísticas, incluidas la española, la checa, la griega, la inglesa, la francesa, la neerlandesa, la finlandesa y la sueca, utilizan términos equivalentes a «publicaciones periódicas» o «publicaciones impresas».

Decisión final de los tribunales

Basándose en todas las interpretaciones de las normas y reglamentos aplicables, el TJUE dictaminó que la partida 4902 de la NC debe interpretarse de manera que incluya los libros encuadernados en papel que contienen principalmente sudokus impresos. Esto incluye los libros de sudokus publicados cada ocho semanas, en los que algunos números del 1 al 9 están prellenados en una cuadrícula y los números restantes deben introducirse en un orden específico. En cuanto a la segunda cuestión, el TJUE concluyó que no era necesario abordarla.

Conclusión

El asunto C-375/24 ilustra cómo productos aparentemente sencillos pueden plantear cuestiones jurídicas complejas. Además, pone de relieve la importancia de comprender no solo la redacción literal de las leyes fiscales, sino también su finalidad más amplia, sus objetivos y su contexto multilingüe.

Para los sujetos pasivos, este caso transmite un mensaje fundamental: la claridad en la clasificación es esencial para aplicar los tipos reducidos del IVA de manera coherente. Por lo tanto, antes de sacar conclusiones precipitadas, los sujetos pasivos o sus asesores fiscales deben aplicar la lógica del TJUE para determinar si el producto puede acogerse a un tipo reducido del IVA.

Fuente: Asunto C‑375/24 - Keesing Deutschland GmbH contra Oficina Tributaria para Personas Jurídicas II, Directiva de la UE sobre el IVA, Reglamento - 2658/87 - Nomenclatura Combinada