Comptant parmi les affaires les plus attendues, avec plus de 1,5 million d'EUR de TVA et d'intérêts en jeu, le litige entre Stellantis Portugal et l'administration fiscale et douanière portugaise touche au cœur de l'articulation entre les structures de prix intragroupe et les obligations de TVA. L'affaire Stellantis pose la question de savoir si de simples ajustements de prix de transfert entre sociétés liées pourraient être requalifiés en prestations de services taxables au regard du droit de la TVA de l'UE, une question aux conséquences considérables pour les multinationales opérant dans toute l'UE.

Contexte de l'affaire

General Motors opérait via un groupe de sociétés, comprenant des sociétés de fabrication et des sociétés nationales de distribution. Au sein de ce groupe, certaines sociétés, appelées fabricants d'équipement d'origine (OEM), produisaient des véhicules, des pièces et des accessoires ou les fournissaient à d'autres sociétés du groupe. Ces autres sociétés, désignées comme sociétés nationales de vente ou organisations nationales de vente (NSC ou NSO), étaient chargées de distribuer ces produits sur des marchés nationaux spécifiques.

GMP faisait également partie de ce groupe et servait de société portugaise de vente et de distribution. Plus précisément, la société achetait des véhicules aux OEM dans l'UE et les vendait à des concessionnaires indépendants au Portugal, qui les revendaient ensuite aux consommateurs finals.

Toutefois, dans certains cas, les véhicules présentaient des défauts de fabrication donnant lieu à des campagnes de rappel, à des problèmes couverts par les garanties du fabricant ou à des questions liées aux services d'assistance routière. Dans ces cas, les clients apportaient leurs véhicules aux concessionnaires indépendants pour réparation ; ces derniers effectuaient les travaux dans leurs propres ateliers, puis facturaient à GMP les coûts de réparation, TVA comprise sur ces services.

Par l'intermédiaire de GMP, General Motors informait les OEM du groupe des coûts totaux qu'elle supportait pour la distribution des véhicules et des pièces, incluant non seulement les dépenses liées aux réparations, mais aussi ses frais généraux d'exploitation, tels que le personnel, l'électricité et le marketing. Ces coûts s'intégraient ensuite dans un système de fixation des prix interne plus large utilisé au sein du groupe.

En 2004, dans le cadre de l'accord intragroupe, les prix auxquels les OEM vendaient les véhicules et les pièces aux sociétés nationales de vente comme GMP étaient structurés pour garantir à GMP une marge bénéficiaire prédéterminée. Le prix de transfert était calculé en partant du prix de vente externe attendu pour les concessionnaires, puis en déduisant les coûts de distribution et la marge bénéficiaire convenue. En conséquence, le prix d'achat initial n'était que provisoire, et les prix étaient ajustés à la fin de chaque exercice comptable, de sorte que le bénéfice réel de GMP corresponde à la marge convenue, les ajustements étant effectués au moyen de notes de crédit ou de débit émises par les OEM.

À la suite du contrôle fiscal de l'exercice 2006 de GMP, l'administration fiscale portugaise a déterminé que les OEM sont responsables des réparations découlant de défauts de fabrication, des demandes au titre de la garantie et de l'assistance routière. En outre, l'administration fiscale a conclu que GMP avait initialement payé ces coûts de réparation, mais les avait ensuite récupérés au moyen d'ajustements des prix de transfert avec les OEM. Dès lors, GMP aurait de fait fourni des services de réparation aux OEM au Portugal.

En conséquence, l'administration fiscale a estimé que ces services étaient soumis à la TVA et a émis un avis d'imposition obligeant la société à payer plus de 1,5 million d'EUR de TVA, plus intérêts. GMP a contesté cette décision devant le tribunal administratif et fiscal de Sintra, faisant valoir que les ajustements apportés aux prix de transfert entre GMP et les OEM n'étaient pas des paiements pour des services de réparation. Au contraire, la société soutenait que ces ajustements étaient de pures corrections internes de prix au sein de la structure du groupe et ne représentaient pas la contrepartie d'un quelconque service taxable, tel que des réparations de véhicules.

Après que la juridiction de première instance eut accueilli ces arguments et annulé l'avis d'imposition, l'administration fiscale a fait appel devant le tribunal administratif central Sud, qui a infirmé cette décision en faveur de l'administration. GMP, devenue Opel Portugal au cours de cette procédure puis absorbée par Stellantis Portugal, a formé un pourvoi devant la Cour administrative suprême portugaise.

La Cour administrative suprême a suspendu la procédure et a saisi la CJUE d'une question afin de clarifier l'interprétation à donner au droit de la TVA de l'UE dans cette situation.

Principales questions de la demande de décision préjudicielle

La Cour administrative suprême s'est concentrée sur une seule question et a demandé à la CJUE si l'article 2 de la sixième directive TVA devait être compris comme signifiant qu'une « prestation de services à titre onéreux » inclut un mécanisme par lequel le prix de vente des véhicules est ajusté en vertu d'un contrat préexistant entre sociétés liées. Notamment, ce contrat garantissait une marge bénéficiaire minimale à la société nationale de vente et prévoyait des corrections périodiques des prix de transfert au moyen de notes de crédit ou de débit émises par les OEM du groupe General Motors.

Articles applicables de la directive TVA de l'UE

Même si la sixième directive TVA a été formellement remplacée par la directive 2006/112/CE, communément appelée directive TVA de l'UE, à compter du 1er janvier 2007, la CJUE a relevé qu'elle régissait encore l'affaire, les faits pertinents étant antérieurs à cette date. La CJUE a donc examiné et interprété les articles 2, 6 et 11 de la sixième directive TVA, qui établissent que la TVA n'est due que lorsqu'il existe un lien direct entre un service fourni et une contrepartie reçue, et définissent comment cette contrepartie doit être mesurée.

Règles nationales portugaises en matière de TVA

Outre les règles applicables à l'échelle de l'UE, la CJUE a également pris en compte les articles 1er, paragraphe 1, sous a), et 4 de la loi nationale sur la TVA, qui s'aligne étroitement sur les règles de TVA de l'UE en définissant largement les services taxables et en garantissant que les structures d'intermédiation n'empêchent pas l'application de la TVA lorsqu'une prestation taxable existe.

Importance de l'affaire pour les assujettis

L'affaire Stellantis revêt une importance pratique majeure pour toute entreprise opérant au sein d'une structure de groupe multinational, en particulier celles qui s'appuient sur des accords intragroupe pour régir les prix de transfert et la répartition des coûts.

Pour les assujettis, l'affaire touche à plusieurs domaines critiques, dont l'interprétation de ce qui constitue une « prestation de services à titre onéreux » au regard du droit de la TVA de l'UE, les conditions dans lesquelles un lien direct entre un service et sa contrepartie doit exister pour que la TVA s'applique, l'importance du cadre juridique sous-jacent aux accords intragroupe, et la question de savoir si ces accords comportent des obligations réciproques explicites ou s'ils servent simplement d'outils de correction des prix.

Analyse des conclusions de la Cour

Avant d'interpréter les règles et réglementations de TVA de l'UE et de répondre à la question posée, la CJUE a examiné les doutes de la Commission européenne quant à la recevabilité de la demande de décision préjudicielle.

Plus précisément, la Commission craignait que la juridiction portugaise n'ait pas clairement expliqué si les montants crédités ou débités entre GMP et les OEM correspondaient spécifiquement aux coûts de réparation des véhicules, ou s'ils reflétaient aussi d'autres éléments, tels que des ajustements destinés à garantir une marge bénéficiaire prédéfinie à GMP.

La CJUE a toutefois estimé que la juridiction portugaise avait fourni un contexte factuel suffisant, même sous une forme sommaire, et qu'il était possible de comprendre l'essentiel du litige. La CJUE a donc conclu que la demande de décision préjudicielle était recevable.

La CJUE a commencé son analyse en rappelant que, selon une jurisprudence constante, une prestation de services n'est soumise à la TVA que lorsqu'il existe un lien direct entre le service fourni et le paiement reçu. Pour que ce principe s'applique, il doit exister, entre le prestataire et le bénéficiaire, un rapport juridique dans le cadre duquel des prestations réciproques sont échangées, le paiement constituant la contre-valeur effective d'un service identifiable fourni au bénéficiaire.

En l'espèce, la chaîne de distribution est décrite comme standard. Les biens circulent donc du fabricant au distributeur, puis aux détaillants, avant d'atteindre les consommateurs. Lorsque des défauts apparaissaient sur les véhicules, les concessionnaires indépendants effectuaient les réparations nécessaires et facturaient à General Motors, par l'intermédiaire de GMP, ces coûts de réparation. GMP transmettait aux OEM des informations sur les coûts qu'elle avait supportés, incluant non seulement les dépenses de réparation, mais aussi des frais d'exploitation plus larges tels que le personnel, l'électricité et le marketing.

La CJUE a en outre relevé que, dans le cadre de l'accord intragroupe de 2004, GMP se voyait garantir une marge bénéficiaire prédéterminée sur la revente des véhicules. De plus, pour maintenir cette marge, les OEM ajustaient les prix de transfert des véhicules en fonction de la structure de coûts totale supportée par GMP, incluant à la fois les coûts de distribution et ceux liés aux réparations. Enfin, la CJUE a reconnu que ces ajustements étaient mis en œuvre au moyen de notes de crédit ou de débit émises à GMP par les OEM.

Sur la base de ce contexte factuel, la CJUE a constaté que le seul rapport juridique entre GMP et les OEM du groupe General Motors était l'accord intragroupe de 2004. Cet accord régissait principalement le mécanisme de prix de transfert des véhicules vendus par les OEM à GMP et était conçu pour garantir que GMP atteigne une marge bénéficiaire prédéterminée grâce à des ajustements de prix ultérieurs.

Toutefois, l'accord ne comportait aucune clause indiquant que GMP était contractuellement tenue de fournir des services de réparation aux OEM en échange d'une contrepartie, ni n'établissait de cadre juridique en vertu duquel de tels travaux de réparation seraient rémunérés comme un service distinct.

Fait important, selon les informations fournies par la juridiction portugaise, il n'existait aucun autre rapport juridique distinct entre GMP et les OEM portant spécifiquement sur des services de réparation effectués à titre onéreux. Par conséquent, la CJUE n'a pu identifier aucun arrangement réciproque par lequel GMP fournirait des services de réparation aux OEM et recevrait, en retour, une contrepartie pour ces services.

Dans l'hypothèse où un tel accord existerait, la CJUE a ajouté qu'il faudrait établir si les ajustements de prix de transfert représentent un véritable paiement pour un service spécifique fourni par GMP. Pour qu'un lien direct existe entre un service et sa contrepartie, le paiement doit être certain, non volontaire et suffisamment déterminable.

En l'espèce, les ajustements de prix de transfert n'étaient pas calculés uniquement sur la base des coûts de réparation facturés par les concessionnaires indépendants à GMP. Ces ajustements tenaient aussi compte des frais d'exploitation plus larges de GMP, de sorte que les dépenses de réparation n'étaient qu'un facteur parmi plusieurs utilisés pour déterminer les montants finals.

Un autre facteur important est que les divers coûts de distribution de GMP n'étaient pris en compte que pour garantir l'obtention d'une marge bénéficiaire prédéterminée. Par conséquent, une fois que GMP avait sécurisé cette marge, il n'était pas garanti que les OEM remboursent intégralement l'ensemble de ses coûts individuels. Dès lors, tout lien entre d'éventuels services de réparation fournis par GMP et les ajustements de prix de transfert apparaît, au mieux, indirect, et non comme le lien direct requis aux fins de la TVA.

La décision finale de la Cour

La CJUE a jugé qu'un ajustement de prix de transfert portant sur des véhicules automobiles au sein d'un groupe de sociétés, tel que General Motors, ne constitue pas, en lui-même, la contrepartie d'une « prestation de services à titre onéreux ». Pour qu'un tel ajustement soit traité comme une contrepartie taxable, il doit exister entre les sociétés un véritable rapport juridique comportant des obligations réciproques.

Ces obligations réciproques renvoient principalement au fait que la société acquéreuse fournit des services identifiables à la société venderesse, l'ajustement représentant le paiement de ces services spécifiques. Surtout, il doit exister un lien direct entre le service fourni et la contrepartie reçue.

Conclusion

La CJUE a finalement précisé que, en l'absence de ce rapport de service réciproque clair et de ce lien direct, l'ajustement de prix de transfert demeure un mécanisme financier de fixation des prix au sein du groupe, et non une prestation de services soumise à la TVA. Cette décision est essentielle pour toutes les grandes entreprises internationales fonctionnant en groupe, car elle confirme que les ajustements de prix de transfert intragroupe, même lorsqu'ils intègrent des coûts tels que les réparations, les garanties ou l'assistance routière, ne déclenchent pas automatiquement d'obligations de TVA.

Source : Affaire C‑603/24 - Stellantis Portugal c. Tax and Customs Authority, Portugal, Directive TVA de l'UE