L'affaire opposant R.T., un résident allemand, et un tribunal des finances de Hambourg (Allemagne) porte sur la question de savoir où sont dus les droits de douane et la TVA à l'importation lorsqu'un véhicule est importé depuis un pays tiers, traverse plusieurs pays de l'UE et atteint sa destination finale.

L'affaire porte sur la question de savoir quel pays de l'UE est le pays d'importation d'un véhicule lorsque le propriétaire enfreint la législation douanière et que le véhicule est utilisé pour la première fois dans un pays de l'UE alors qu'il est ensuite utilisé de manière constante dans un autre pays de l'UE.

Contexte de l'affaire

R.T. est un résident allemand qui a acheté, en janvier 2019, un véhicule immatriculé en Géorgie et l'a conduit de la Géorgie jusqu'en Allemagne, en passant par la Turquie, la Bulgarie, la Serbie, la Hongrie et l'Autriche. À cette occasion, R.T. n'a pas présenté le véhicule au bureau de douane d'importation.

Plus tard, en 2019, le bureau de douane a contrôlé le véhicule et a émis un avis de recouvrement des droits de douane indiquant que R.T. devait acquitter EUR 4,048.13 de droits de douane et EUR 8,460.59 de TVA à l'importation.

R.T. a formé un recours auprès de la douane, qui a été rejeté. R.T. a alors engagé une procédure visant à annuler cet avis devant le tribunal des finances de Hambourg. Toutefois, R.T. contestait uniquement le montant de la TVA à l'importation, et non les droits de douane.

Bien que le tribunal des finances (le tribunal) n'ait pas douté que les autorités allemandes avaient le pouvoir de recouvrer la dette douanière, il n'était pas certain que le bureau de douane puisse également déterminer le montant de la TVA à l'importation. Le tribunal a ajouté que cela dépendait de la question de savoir si l'Allemagne est considérée comme un lieu d'importation au sens de la directive TVA de l'UE, même si le véhicule est entré dans l'UE en Bulgarie.

Le tribunal a relevé qu'à son sens, la TVA à l'importation n'est exigible que dans le pays de l'UE où les biens sont importés. En outre, le tribunal a souligné que, selon la jurisprudence établie, le lieu d'importation devrait être la Bulgarie, où le véhicule a été utilisé pour la première fois. Néanmoins, comme l'ont indiqué de précédents arrêts de la CJUE, la TVA pourrait devenir exigible en Allemagne si le véhicule y était destiné à la consommation.

Toutefois, le tribunal a indiqué que toute la jurisprudence antérieure portait sur des biens qui étaient transportés, alors que dans la présente affaire, le véhicule est importé en tant que moyen de transport. Le tribunal a en outre indiqué que, selon la jurisprudence allemande, le lieu d'importation d'un moyen de transport est le même que celui des biens, soit en l'espèce la Bulgarie.

Cela contredirait néanmoins l'arrêt de la CJUE, qui a jugé que, bien que le véhicule soit physiquement entré sur le territoire douanier de l'UE par la Bulgarie, il avait été utilisé en Allemagne, le pays d'origine du requérant.

En raison de l'incertitude quant à l'interprétation de la jurisprudence de la CJUE et de la jurisprudence allemande, le tribunal a décidé de soumettre deux questions à la CJUE.

Principales questions de la demande de décision préjudicielle

La première question soumise à la CJUE porte sur le point de savoir si le lieu d'importation d'un moyen de transport immatriculé dans un pays tiers, aux fins de la TVA et au sens des articles 30 et 60 de la directive TVA de l'UE, est déterminé par le lieu où l'infraction douanière a été commise et où le véhicule a été utilisé pour la première fois dans l'UE, ou par le lieu de résidence de la personne redevable qui a utilisé le véhicule.

À supposer que le lieu d'importation au sens de la directive TVA de l'UE soit un pays de l'UE autre que l'Allemagne, la seconde question porte sur le point de savoir si l'Allemagne peut néanmoins imposer la TVA à l'importation en adaptant les règles douanières et en appliquant l'article 87, paragraphe 4, du code des douanes à la TVA à l'importation.

Article applicable de la directive TVA de l'UE

Outre l'article 2 de la directive TVA de l'UE, qui dispose que les biens importés sont soumis à la TVA à l'importation, les articles 30, 60 et 71 ont constitué l'objet principal de l'examen de cette affaire.

L'article 30 définit l'importation de biens comme l'entrée dans l'UE de biens qui ne sont pas en libre pratique, et l'article 60 dispose que le lieu d'importation est le pays de l'UE où se trouvent les biens au moment de leur entrée dans l'UE.

Toutefois, l'article 71 précise que, si les biens entrent dans l'UE sous un régime particulier, tel que l'importation temporaire en exonération de droits, la TVA est due lorsqu'ils sortent de ce régime. Néanmoins, la TVA est perçue en même temps que les droits de douane si les biens y sont soumis. Si aucun droit de douane ne s'applique, les pays de l'UE peuvent suivre leurs règles nationales pour déterminer le moment où la TVA devient exigible.

Outre les articles de la directive TVA de l'UE, les articles 79 et 87 du code des douanes ont également été pris en compte dans la décision. L'article 79 prévoit que la dette douanière naît lorsque des droits à l'importation sont dus en raison du non-respect des règles douanières.

En outre, l'article 87 fixe les règles permettant de déterminer où naît la dette douanière. La règle générale est qu'elle naît là où la déclaration en douane est déposée. Dans d'autres situations, c'est là où s'est produit le manquement ou l'événement à l'origine de la dette. Lorsqu'un tel lieu ne peut être identifié, la dette naît là où les autorités constatent que les biens se trouvent dans une situation générant une dette douanière. De plus, si la dette douanière est inférieure à EUR 10,000, elle est réputée avoir pris naissance dans le pays de l'UE où la constatation a été faite.

Règles nationales allemandes en matière de TVA

L'article 21, paragraphe 2, de la loi allemande relative à la taxe sur le chiffre d'affaires dispose que les règles applicables aux droits de douane s'appliquent également à la TVA à l'importation, ce qui était le seul point pris en compte dans cette affaire.

Importance de l'affaire pour les assujettis

Cette affaire présente plusieurs éléments clés pour les assujettis. Le premier est qu'elle les aide à comprendre où et quand les droits de douane et la TVA à l'importation deviennent exigibles pour les biens importés transportés sur des véhicules et pour l'importation des moyens de transport.

En outre, l'affaire précise dans quel pays de l'UE et dans quelles circonstances naît la dette douanière. Cela aide par ailleurs les assujettis à comprendre où leur dette douanière est due lorsqu'elle est établie à la suite d'une violation des réglementations douanières et de TVA de l'UE. Enfin, l'arrêt souligne les similitudes et les différences entre les droits de douane et la TVA à l'importation.

Analyse des conclusions de la Cour

La CJUE a indiqué que la TVA à l'importation et les droits de douane présentent des caractéristiques similaires, dans la mesure où ils résultent tous deux de l'importation de biens dans l'UE, ce qui a été confirmé par certains arrêts et affaires antérieurs de la CJUE. Par conséquent, la TVA à l'importation suit les mêmes règles d'exigibilité que les droits de douane.

Par ailleurs, la TVA peut également devenir exigible lorsqu'un comportement illicite fait naître la dette douanière. Dans cette situation, les biens entrés dans l'UE ont probablement été consommés, ce qui constitue le fait générateur de la TVA. Cette présomption peut toutefois être renversée s'il est prouvé que, malgré la violation de la réglementation douanière dans un pays de l'UE, les biens ont été introduits dans l'UE par un autre pays de l'UE où ils étaient destinés à la consommation. Dans ce cas, la TVA est exigible dans le second pays de l'UE.

S'agissant des importations de véhicules, la CJUE a indiqué que, lorsqu'un véhicule est importé en violation des règles douanières, il est réputé être entré dans l'UE là où réside son propriétaire. Cela vaut même lorsque le véhicule entre dans l'UE dans un pays de l'UE puis se rend dans un autre pays de l'UE. Par conséquent, la TVA à l'importation est due dans le pays de l'UE où le véhicule est utilisé, et pas nécessairement là où il est entré pour la première fois dans l'UE.

La CJUE a souligné que, même si la première utilisation d'un véhicule dans un pays de l'UE peut être considérée comme une forme de consommation, ce qui importe est le lieu où le véhicule était finalement destiné à être utilisé. Cela concorde avec la jurisprudence de la CJUE, qui a établi que les biens sont considérés comme intégrés au marché de l'UE dans le pays de l'UE où ils sont destinés à la consommation finale.

Par conséquent, un véhicule immatriculé dans un pays tiers doit être considéré comme étant entré dans l'UE dans le pays de l'UE où réside son propriétaire, même s'il est entré pour la première fois dans l'UE et y a été utilisé pour la première fois dans un autre pays de l'UE. Ce qui importe, c'est le lieu où le véhicule est destiné à un usage de longue durée, lequel est déterminé en fonction de la résidence de l'utilisateur.

Décision finale de la Cour

La CJUE a jugé que, aux fins de la TVA, le lieu d'importation d'un véhicule immatriculé dans un pays tiers, tel que la Géorgie, et introduit dans l'UE en violation des règles douanières de l'UE est le pays de l'UE où la personne redevable réside et utilise le véhicule.

En l'espèce, la TVA à l'importation est due en Allemagne, puisque le propriétaire du véhicule est un résident allemand et qu'il est manifeste que le véhicule était destiné à être utilisé en Allemagne.

La CJUE n'a pas répondu à la seconde question, estimant qu'il n'était pas nécessaire de l'examiner.

Conclusion

La détermination du lieu d'importation est cruciale pour tous les assujettis dont l'activité repose sur les importations ou qui doivent importer des véhicules pour les besoins de leur entreprise. En outre, l'arrêt de la CJUE réaffirme que, si les droits de douane et la TVA sont similaires, la TVA est en définitive due dans le pays de l'UE où les biens - en l'espèce le véhicule - sont destinés à un usage effectif, permanent ou final.

L'affaire illustre les difficultés liées aux opérations transfrontalières, en particulier celles impliquant des biens ou des véhicules non originaires de l'UE importés sur le marché de l'UE. De plus, l'arrêt met en évidence le rôle déterminant de la résidence du propriétaire du véhicule dans la détermination des obligations en matière de TVA et dans la garantie que la TVA à l'importation est perçue dans le pays de l'UE où le véhicule est utilisé.

Source: Affaire C-368/21 - R.T. contre Bureau principal des douanes, Hambourg, Directive TVA de l'UE, Code des douanes de l'Union