Une personne peut-elle être tenue personnellement responsable d'une dette qu'elle n'a jamais eu l'occasion de contester ? Cette question était au cœur d'un litige entre l'administration fiscale luxembourgeoise et un dirigeant d'entreprise visé pour la TVA impayée de son ancien employeur. Des années après que les impositions sous-jacentes furent devenues définitives, le dirigeant s'est retrouvé mis en cause, avec des possibilités limitées de se défendre. Son combat pour se défendre a soulevé une question fondamentale sur les limites du droit à un procès équitable en droit de l'UE, qui a finalement été portée devant la Cour de justice de l'Union européenne (CJUE).

Contexte de l'affaire

En mars 2018, l'administration fiscale a émis deux avis d'imposition de TVA à l'encontre d'une société, VN, portant sur les années 2014 à 2016. VN a contesté ces impositions, mais son recours a été rejeté comme ayant été introduit tardivement. En conséquence, la TVA est restée due et VN n'a pas payé les montants en souffrance.

Le dirigeant de la société, qui était responsable de la gestion quotidienne de VN d'avril 2013 à février 2019, a ensuite été visé personnellement. En mai 2019, l'administration fiscale a émis une décision d'appel en garantie imposant au dirigeant de payer la TVA impayée de VN. En pratique, l'administration fiscale a cherché à transférer la responsabilité de la TVA impayée de la société à la personne qui avait géré celle-ci.

Le dirigeant a contesté cette décision, d'abord devant l'administration fiscale, puis devant le tribunal d'arrondissement, en faisant valoir qu'elle devait être modifiée ou annulée. Tant l'administration fiscale que le tribunal d'arrondissement ont rejeté ses prétentions, et la Cour d'appel du Luxembourg a ultérieurement confirmé ce jugement.

En conséquence, le dirigeant s'est pourvu devant la Cour de cassation, en faisant valoir qu'il devait être autorisé à contester les avis d'imposition de TVA sous-jacents de VN, puisqu'il était personnellement tenu de garantir le paiement de ces dettes. Plus précisément, il a soutenu que ces impositions ne lui avaient jamais été notifiées personnellement et que le fait de l'empêcher de les contester violait l'article 47 de la Charte des droits fondamentaux de l'UE.

La Cour de cassation ne savait pas avec certitude si la Cour d'appel avait correctement interprété le droit applicable et se demandait si le dirigeant, lorsqu'il est poursuivi personnellement pour la dette de TVA de la société, devait être autorisé à contester l'avis d'imposition de TVA initial, alors même que l'imposition de la société était déjà devenue définitive. Elle a donc suspendu la procédure et posé des questions préjudicielles à la CJUE.

Principales questions de la demande de décision

La Cour de cassation a soulevé trois questions devant la CJUE. Par la première question, elle a demandé si l'article 47 de la Charte des droits fondamentaux de l'UE s'appliquait à la législation luxembourgeoise qui rend les dirigeants d'entreprise solidairement responsables de la TVA due par les sociétés qu'ils gèrent.

La deuxième question visait à savoir si, dans l'hypothèse où la Charte s'applique, l'article 47 confère à un dirigeant le droit de contester indirectement l'avis d'imposition de TVA initial de la société lorsque l'administration fiscale cherche ensuite à recouvrer cette TVA personnellement auprès du dirigeant.

Enfin, par la troisième question, la Cour de cassation a demandé quelle pouvait être l'étendue d'une telle contestation. Si le dirigeant est autorisé à contester l'imposition, serait-il limité à certains arguments, ou pourrait-il invoquer tout moyen pertinent ?

Droit de l'UE applicable

Compte tenu du contexte de l'affaire, la CJUE a interprété plusieurs dispositions du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne (TFUE), de la Charte des droits fondamentaux de l'Union européenne (la Charte) et de la directive TVA de l'UE.

Plus précisément, la CJUE a interprété l'article 325, paragraphe 1, TFUE comme imposant à l'UE et à ses membres de prendre des mesures effectives et dissuasives contre la fraude et les autres activités illégales portant atteinte aux intérêts financiers de l'UE. S'agissant de la Charte, l'attention s'est portée sur l'article 47, qui garantit le droit à un recours juridictionnel effectif et à un procès équitable, et sur l'article 51, qui limite les cas d'application de ces droits.

Les dispositions les plus pertinentes de la directive TVA de l'UE étaient l'article 2, paragraphe 1, qui identifie les opérations soumises à la TVA, et l'article 273, qui permet aux États membres d'imposer aux assujettis des obligations supplémentaires afin d'assurer l'exacte perception de la TVA et de prévenir la fraude.

Règles nationales luxembourgeoises en matière de TVA

Outre les règles et réglementations à l'échelle de l'UE, la CJUE a également interprété les articles 67-1, 67-2 et 67-3 de la loi luxembourgeoise sur la TVA. Ces articles établissent un mécanisme de responsabilité personnelle des dirigeants d'entreprise lorsque la TVA n'est pas correctement acquittée.

Importance de l'affaire pour les assujettis

Pour les dirigeants d'entreprise et les autres assujettis confrontés à une responsabilité personnelle pour les dettes fiscales d'une entreprise, cette affaire définit les limites de leur droit à un procès équitable. Elle examine si le fait d'avoir manqué le délai pour contester l'avis d'imposition de TVA d'une société exclut définitivement toute défense une fois que la responsabilité est transférée à un particulier. L'issue affecte la manière dont les règles nationales de responsabilité dans l'ensemble de l'UE doivent être conçues pour respecter les droits fondamentaux de l'UE et détermine l'étendue des arguments dont disposent les dirigeants.

Analyse des conclusions de la Cour

S'agissant de la première question, la CJUE s'est concentrée sur le point de savoir si un dirigeant poursuivi personnellement pour la TVA impayée d'une société doit se voir reconnaître le droit fondamental à un recours juridictionnel effectif lorsqu'il conteste cette responsabilité personnelle. La CJUE a relevé que cela est essentiel pour déterminer si le dirigeant peut également contester certains aspects de l'avis d'imposition de TVA sous-jacent établi à l'encontre de la société.

La CJUE a rappelé que les droits fondamentaux protégés par la Charte s'appliquent chaque fois qu'une mesure nationale relève du champ d'application du droit de l'UE. Toutefois, ils ne s'appliquent pas automatiquement aux situations purement internes. Pour qu'ils s'appliquent, il doit exister un lien suffisant entre la règle de l'UE et la mesure nationale.

Plusieurs facteurs doivent être pris en compte pour déterminer si un tel lien existe. Ces facteurs incluent le point de savoir si la législation nationale vise à mettre en œuvre une disposition spécifique de l'UE, quelle est la nature de cette législation, si elle poursuit des objectifs allant au-delà de ceux couverts par le droit de l'UE et si l'UE a établi des règles spécifiques régissant ou affectant la matière.

La CJUE a souligné que les États membres doivent veiller à ce que la TVA soit correctement perçue et à ce que la fraude à la TVA soit prévenue. La TVA est directement liée au budget de l'UE, et un défaut de perception correcte par les États membres réduit les recettes fondées sur la TVA disponibles pour l'UE. Cela crée un lien direct entre l'efficacité de la perception nationale de la TVA et la protection des intérêts financiers de l'UE.

En outre, la CJUE a jugé que le mécanisme luxembourgeois d'appel en garantie est directement lié au droit de l'UE en matière de TVA. Ce mécanisme vise spécifiquement à assurer la perception de la TVA due au titre du système de TVA de l'UE. Essentiellement, en permettant à l'administration fiscale de recouvrer la TVA auprès des dirigeants qui ont manqué à leurs responsabilités légales, le système aide le Luxembourg à respecter son obligation, découlant du droit de l'UE, de percevoir la TVA de manière effective et de prévenir la fraude à la TVA.

Étant donné que le mécanisme de responsabilité des dirigeants est effectivement lié au recouvrement de la TVA impayée, indépendamment du fait que le Luxembourg qualifie l'obligation du dirigeant de responsabilité fiscale, de responsabilité civile ou de réparation d'un dommage, la CJUE a précisé qu'une personne peut invoquer le droit à un recours effectif au titre de l'article 47 de la Charte.

Deux situations permettent cela : lorsque des personnes se prévalent d'un droit ou d'une liberté protégé par le droit de l'UE, ou lorsqu'elles sont impliquées dans une procédure qui constitue elle-même une mise en œuvre du droit de l'UE au sens de l'article 51, paragraphe 1, de la Charte. La CJUE a relevé que la seconde situation est pertinente en l'espèce. En particulier, le dirigeant conteste une décision administrative prise en application de la législation luxembourgeoise mettant en œuvre le droit de l'UE. Le dirigeant n'a donc pas besoin de démontrer qu'il dispose d'un droit matériel distinct au titre du droit de l'UE.

Protection juridictionnelle et droits de la défense

S'agissant des deuxième et troisième questions, la CJUE a exposé que la question clé est que l'avis d'imposition de TVA de la société est déjà devenu définitif parce que VN n'a pas contesté celui-ci dans le délai requis. En droit luxembourgeois, le dirigeant ne peut normalement pas rouvrir ou contester cet avis d'imposition lorsque l'administration fiscale cherche ensuite à recouvrer la TVA auprès de lui personnellement.

Toutefois, en vertu du droit de l'UE, le dirigeant doit disposer d'une possibilité réelle de contester le fondement de la responsabilité qui lui est imposée. En outre, la personne affectée par une décision doit être en mesure de comprendre les motifs de cette décision et doit avoir accès aux éléments de preuve et aux documents pertinents sur lesquels l'autorité s'est fondée.

En vertu du mécanisme luxembourgeois d'appel en garantie, un dirigeant ne peut être tenu personnellement responsable que lorsque trois éléments sont réunis : le dirigeant a commis une faute, l'administration fiscale a subi un préjudice, et il existe un lien de causalité entre la faute du dirigeant et ce préjudice.

La CJUE a expliqué que, en l'espèce, le dirigeant était effectivement empêché de contester soit le fait que la société devait réellement la TVA, soit le montant de la TVA due. Cela est particulièrement important car la décision d'appel en garantie est une décision administrative qui affecte directement le dirigeant. Les droits de la défense du dirigeant doivent donc être protégés non seulement au cours de la procédure juridictionnelle ultérieure, mais aussi au cours de la procédure administrative précédant l'émission de la décision d'appel en garantie.

Les États membres doivent respecter le droit d'être entendu. Cela signifie que, chaque fois qu'une autorité publique entend adopter une mesure susceptible de porter gravement atteinte aux intérêts d'une personne, celle-ci doit se voir offrir une possibilité réelle et effective de présenter son point de vue avant que la décision ne soit prise.

Toutefois, les droits de la défense ne sont pas absolus, ce qui signifie qu'ils peuvent être restreints lorsque la restriction poursuit un objectif légitime d'intérêt général et ne va pas au-delà de ce qui est nécessaire. En conséquence, le droit d'être entendu ne confère pas automatiquement à chaque personne le droit de rouvrir ou de contester intégralement chaque conclusion factuelle et juridique tirée dans une procédure fiscale distincte.

Néanmoins, la CJUE a précisé qu'une personne ne peut être totalement privée de toute possibilité réelle de contester les constatations factuelles ou les conclusions juridiques d'une décision antérieure lorsque ces constatations sont ensuite utilisées contre elle dans une procédure distincte. Elle a ajouté que, lorsqu'un dirigeant est tenu personnellement responsable de la TVA impayée d'une société, la juridiction qui contrôle cette responsabilité personnelle doit pouvoir examiner l'ensemble des constatations factuelles et juridiques déterminantes pour la responsabilité du dirigeant.

Néanmoins, le dirigeant ne peut invoquer que les arguments factuels et juridiques nécessaires pour contester efficacement sa propre responsabilité solidaire. En d'autres termes, le dirigeant doit pouvoir invoquer les violations des droits fondamentaux commises lors de la procédure de TVA de la société et disposer d'un accès suffisant aux éléments de preuve utilisés contre lui. Toutefois, il ne peut pas utiliser la procédure d'appel en garantie comme une occasion générale de rouvrir chaque aspect du dossier fiscal de la société.

Décision finale de la Cour

L'arrêt de la CJUE a établi deux grands principes. Premièrement, la CJUE a confirmé que l'article 47 de la Charte de l'UE s'applique aux dirigeants poursuivis personnellement pour la TVA impayée d'une société. Deuxièmement, le droit luxembourgeois ne peut pas empêcher totalement le dirigeant de contester l'avis d'imposition de TVA définitif de la société lorsque cet avis est utilisé comme fondement pour engager la responsabilité personnelle du dirigeant.

Conclusion

Le message principal de cet arrêt est qu'un avis d'imposition de TVA d'une société peut demeurer définitif et opposable à la société, mais qu'il ne peut pas automatiquement être traité comme une preuve incontestable à l'encontre d'un dirigeant ultérieurement tenu personnellement responsable de cette TVA. Lorsque le patrimoine propre et la situation juridique des dirigeants sont en jeu, ceux-ci doivent disposer d'une possibilité effective de contester les constatations pertinentes en matière de TVA, le montant de la dette et toute violation des droits fondamentaux les affectant.