Responsabilité TVA des dirigeants : l'arrêt de la CJUE

Peut-on tenir une personne personnellement responsable d'une dette qu'elle n'a jamais eu l'occasion de contester ? Cette question était au cœur d'un litige opposant l'administration fiscale luxembourgeoise à un dirigeant de société visé au titre de la TVA impayée de son ancien employeur. Des années après que les impositions sous-jacentes furent devenues définitives, le dirigeant s'est retrouvé mis à contribution, avec peu de moyens de se défendre. Son combat pour se défendre a soulevé une question fondamentale sur les limites du droit à un procès équitable en droit de l'Union, qui a fini par être portée devant la Cour de justice de l'Union européenne (CJUE).

Contexte de l'affaire

En mars 2018, l'administration fiscale a émis deux avis d'imposition à la TVA à l'encontre d'une société, VN, portant sur les années 2014 à 2016. VN a contesté ces impositions, mais son recours a été rejeté comme tardif. En conséquence, la TVA restait due et VN n'a pas acquitté les sommes en souffrance.

Le dirigeant de la société, qui était responsable de la gestion quotidienne de VN d'avril 2013 à février 2019, a ensuite été visé personnellement. En mai 2019, l'administration fiscale a émis une décision d'appel en garantie exigeant du dirigeant qu'il paie la TVA impayée de VN. En pratique, l'administration fiscale cherchait à transférer la responsabilité de la TVA impayée de la société à la personne qui l'avait dirigée.

Le dirigeant a contesté cette décision, d'abord devant l'administration fiscale puis devant le tribunal d'arrondissement, en soutenant qu'elle devait être modifiée ou annulée. Tant l'administration fiscale que le tribunal d'arrondissement ont rejeté ses prétentions, et la Cour d'appel du Luxembourg a par la suite confirmé ce jugement.

Le dirigeant s'est en conséquence pourvu devant la Cour de cassation, en faisant valoir qu'il devait être autorisé à contester les impositions à la TVA sous-jacentes de VN, dès lors qu'il était personnellement tenu de garantir le paiement de ces dettes. Il soutenait en particulier que les impositions ne lui avaient jamais été notifiées personnellement et que le fait de l'empêcher de les contester violait l'article 47 de la Charte des droits fondamentaux de l'Union européenne.

La Cour de cassation n'était pas certaine que la Cour d'appel eût correctement interprété le droit applicable et se demandait si le dirigeant, lorsqu'il est poursuivi personnellement pour la dette de TVA de la société, doit être autorisé à contester l'imposition initiale à la TVA, alors même que l'imposition de la société était déjà devenue définitive. Elle a donc suspendu la procédure et posé des questions préjudicielles à la CJUE.

Principales questions de la demande de décision préjudicielle

La Cour de cassation a soulevé trois questions devant la CJUE. Par la première question, elle demandait si l'article 47 de la Charte des droits fondamentaux de l'Union européenne s'applique seulement à la législation luxembourgeoise qui rend les dirigeants de société solidairement responsables de la TVA due par les sociétés qu'ils gèrent.

La deuxième question demandait si, à supposer que la Charte s'applique, l'article 47 confère à un dirigeant le droit de contester indirectement l'imposition initiale à la TVA de la société lorsque l'administration fiscale cherche ultérieurement à recouvrer cette TVA personnellement auprès du dirigeant.

Enfin, par la troisième question, la Cour de cassation demandait quelle pouvait être l'étendue d'une telle contestation. Si le dirigeant est autorisé à contester l'imposition, serait-il limité à certains arguments, ou pourrait-il invoquer tout moyen pertinent ?

Droit de l'Union applicable

Compte tenu du contexte de l'affaire, la CJUE a interprété plusieurs dispositions du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne (TFUE), de la Charte des droits fondamentaux de l'Union européenne (la Charte) et de la directive TVA de l'UE.

Plus précisément, la CJUE a interprété l'article 325(1) TFUE comme imposant à l'UE et à ses États membres de prendre des mesures effectives et dissuasives contre la fraude et les autres activités illégales portant atteinte aux intérêts financiers de l'UE. S'agissant de la Charte, l'accent a été mis sur l'article 47, qui garantit le droit à un recours juridictionnel effectif et à un procès équitable, et sur l'article 51, qui délimite le champ d'application de ces droits.

Les dispositions les plus pertinentes de la directive TVA de l'UE étaient l'article 2(1), qui identifie les opérations soumises à la TVA, et l'article 273, qui autorise les États membres à imposer aux contribuables des obligations supplémentaires afin d'assurer l'exacte perception de la TVA et de prévenir la fraude.

Règles nationales luxembourgeoises en matière de TVA

Outre les règles et réglementations applicables à l'échelle de l'UE, la CJUE a également interprété les articles 67-1, 67-2 et 67-3 de la loi luxembourgeoise sur la TVA. Ces articles instaurent un mécanisme de responsabilité personnelle des dirigeants de société lorsque la TVA n'est pas correctement acquittée.

Importance de l'affaire pour les assujettis

Pour les dirigeants de société et autres assujettis confrontés à une responsabilité personnelle au titre des dettes fiscales d'une entreprise, cette affaire délimite les contours de leur droit à un procès équitable. Elle examine si le fait d'avoir manqué le délai pour contester l'imposition à la TVA d'une société ferme définitivement toute défense une fois la responsabilité transférée à une personne physique. L'issue influe sur la manière dont les règles nationales de responsabilité dans l'ensemble de l'UE doivent être conçues pour respecter les droits fondamentaux de l'Union et détermine l'étendue des arguments dont disposent les dirigeants.

Analyse des conclusions de la Cour

S'agissant de la première question, la CJUE s'est concentrée sur le point de savoir si un dirigeant poursuivi personnellement au titre de la TVA impayée d'une société doit se voir reconnaître le droit fondamental à un recours juridictionnel effectif lorsqu'il conteste cette responsabilité personnelle. La CJUE a relevé que cela est essentiel pour déterminer si le dirigeant peut également contester certains aspects de l'imposition à la TVA sous-jacente établie à l'encontre de la société.

La CJUE a rappelé que les droits fondamentaux protégés par la Charte s'appliquent dès lors qu'une mesure nationale relève du champ d'application du droit de l'Union. En revanche, ils ne s'appliquent pas automatiquement à des situations purement internes. Pour qu'ils s'appliquent, il doit exister un lien de rattachement suffisant entre la règle de l'Union et la mesure nationale.

Plusieurs facteurs doivent être pris en compte pour déterminer si un tel lien existe. Ces facteurs comprennent le point de savoir si la législation nationale vise à mettre en œuvre une disposition spécifique de l'Union, quelle est la nature de cette législation, si elle poursuit des objectifs autres que ceux couverts par le droit de l'Union, et si l'UE a établi des règles spécifiques régissant ou affectant la matière.

La CJUE a souligné que les États membres doivent veiller à ce que la TVA soit correctement perçue et à ce que la fraude à la TVA soit prévenue. La TVA est directement liée au budget de l'UE, et le fait pour les États membres de ne pas la percevoir correctement réduit les recettes fondées sur la TVA dont dispose l'UE. Cela crée un lien direct entre l'efficacité de la perception nationale de la TVA et la protection des intérêts financiers de l'UE.

Par ailleurs, la CJUE a conclu que le mécanisme luxembourgeois d'appel en garantie est directement lié au droit de l'Union en matière de TVA. Ce mécanisme vise spécifiquement à assurer la perception de la TVA due dans le cadre du système de TVA de l'UE. En substance, en permettant à l'administration fiscale de recouvrer la TVA auprès des dirigeants qui ont manqué à leurs obligations légales, le système aide le Luxembourg à respecter son obligation, découlant du droit de l'Union, de percevoir efficacement la TVA et de prévenir la fraude à la TVA.

Dès lors que le mécanisme de responsabilité des dirigeants est effectivement lié au recouvrement de la TVA impayée, indépendamment du fait que le Luxembourg qualifie l'obligation du dirigeant de responsabilité fiscale, de responsabilité civile ou de réparation d'un dommage, la CJUE a précisé qu'une personne peut invoquer le droit à un recours effectif au titre de l'article 47 de la Charte.

Il existe deux situations dans lesquelles cela peut se produire : lorsque des personnes se prévalent d'un droit ou d'une liberté protégé par le droit de l'Union, ou lorsqu'elles sont impliquées dans une procédure qui constitue elle-même une mise en œuvre du droit de l'Union au sens de l'article 51(1) de la Charte. La CJUE a relevé que la seconde situation est pertinente en l'espèce. En particulier, le dirigeant conteste une décision administrative prise en application d'une législation luxembourgeoise mettant en œuvre le droit de l'Union. Le dirigeant n'a donc pas à démontrer qu'il dispose d'un droit substantiel distinct au titre du droit de l'Union.

Protection juridictionnelle et droits de la défense

S'agissant des deuxième et troisième questions, la CJUE a exposé que la question centrale tient au fait que l'imposition à la TVA de la société est déjà devenue définitive, VN n'ayant pas réussi à la contester dans le délai requis. Selon le droit luxembourgeois, le dirigeant ne peut normalement pas rouvrir ni contester cette imposition lorsque l'administration fiscale cherche ultérieurement à recouvrer la TVA auprès de lui personnellement.

Toutefois, en vertu du droit de l'Union, le dirigeant doit disposer d'une possibilité réelle de contester le fondement de la responsabilité qui lui est imposée. En outre, la personne visée par une décision doit être en mesure de comprendre les motifs de cette décision et doit avoir accès aux preuves et documents pertinents sur lesquels l'autorité s'est fondée.

Dans le cadre du mécanisme luxembourgeois d'appel en garantie, un dirigeant ne peut être tenu personnellement responsable que lorsque trois éléments sont réunis : le dirigeant a commis une faute, l'administration fiscale a subi un dommage, et il existe un lien de causalité entre la faute du dirigeant et ce dommage.

La CJUE a expliqué que, en l'espèce, le dirigeant s'était vu effectivement empêché de contester tant le fait que la société devait réellement la TVA que le montant de la TVA due. Cela est particulièrement important car la décision d'appel en garantie est une décision administrative qui affecte directement le dirigeant. Les droits de la défense du dirigeant doivent donc être protégés non seulement au cours de la procédure juridictionnelle ultérieure, mais aussi au cours de la procédure administrative précédant l'émission de la décision d'appel en garantie.

Les États membres doivent respecter le droit d'être entendu. Cela signifie que, chaque fois qu'une autorité publique entend adopter une mesure susceptible de porter gravement atteinte aux intérêts d'une personne, celle-ci doit se voir accorder une possibilité réelle et effective de faire connaître son point de vue avant que la décision ne soit prise.

Toutefois, les droits de la défense ne sont pas absolus, ce qui signifie qu'ils peuvent être restreints lorsque la restriction poursuit un objectif légitime d'intérêt général et ne va pas au-delà de ce qui est nécessaire. En conséquence, le droit d'être entendu ne confère pas automatiquement à toute personne le droit de rouvrir ou de contester entièrement chaque conclusion factuelle et juridique adoptée dans une procédure fiscale distincte.

Néanmoins, la CJUE a précisé qu'une personne ne peut être totalement privée de toute possibilité effective de contester les constatations factuelles ou les conclusions juridiques d'une décision antérieure lorsque ces constatations sont ensuite utilisées contre elle dans une procédure distincte. Elle a ajouté que, lorsqu'un dirigeant est tenu personnellement responsable de la TVA impayée d'une société, la juridiction qui contrôle cette responsabilité personnelle doit pouvoir examiner l'ensemble des constatations factuelles et juridiques déterminantes pour la responsabilité du dirigeant.

Pour autant, le dirigeant ne peut invoquer que les arguments de fait et de droit nécessaires pour contester efficacement sa propre responsabilité solidaire. Autrement dit, le dirigeant doit pouvoir invoquer les violations des droits fondamentaux survenues dans la procédure de TVA de la société et disposer d'un accès suffisant aux preuves utilisées contre lui. Il ne peut toutefois pas se servir de la procédure d'appel en garantie comme d'une occasion générale de rouvrir chaque aspect du dossier fiscal de la société.

Décision finale de la Cour

L'arrêt de la CJUE a posé deux grands principes. Premièrement, la CJUE a confirmé que l'article 47 de la Charte de l'UE s'applique aux dirigeants poursuivis personnellement au titre de la TVA impayée d'une société. Deuxièmement, le droit luxembourgeois ne peut pas empêcher totalement le dirigeant de contester l'imposition à la TVA définitive de la société lorsque cette imposition sert de fondement à la mise en cause de la responsabilité personnelle du dirigeant.

Conclusion

Le principal enseignement de cet arrêt est que l'imposition à la TVA d'une société peut rester définitive et opposable à la société, mais qu'elle ne peut pas automatiquement être traitée comme une preuve incontestable à l'encontre d'un dirigeant ultérieurement rendu personnellement responsable de cette TVA. Lorsque le patrimoine et la situation juridique propres des dirigeants sont en jeu, ceux-ci doivent disposer d'une possibilité effective de contester les constatations pertinentes en matière de TVA, le montant de la dette et toute violation des droits fondamentaux les concernant.