Un agent en douane en Grèce signe les déclarations de TVA d'une société étrangère et acquitte la taxe qui y figure, sans jamais tenir sa comptabilité, négocier ses contrats ni savoir ce qu'elle a réellement vendu. Lorsqu'il s'avère que cette société doit plus de trois millions d'euros de TVA impayée, l'agent peut-il être contraint de régler ce montant ?

Le 8 juillet 2026, le Tribunal a répondu à cette question dans l'affaire T-356/25, Rapera (nom d'affaire fictif), portant sur les articles 204 et 205 de la directive TVA et sur la situation des représentants fiscaux désignés par des assujettis non établis. Fait inhabituel, l'affaire a été jugée sans conclusions : après avoir entendu l'avocat général Martín y Pérez de Nanclares, le Tribunal a estimé que cette étape n'était pas nécessaire.

Faits et circonstances

AY est un agent en douane résidant en Grèce, enregistrée en vertu d'une procuration de 2022 en tant qu'« agent fiscal » de O, une société immatriculée en Italie. Son mandat couvrait la représentation fiscale de O devant les autorités douanières et fiscales, le dépôt des déclarations périodiques de TVA, le paiement des montants liquidés pour le compte de O et l'accomplissement des formalités douanières pour le dédouanement des marchandises de O en Grèce.

O détient à la fois un numéro de TVA italien et grec et commercialise principalement de la cellulose, stockée en Grèce après importation depuis la Finlande. En 2023, l'administration fiscale grecque, l'Anexartiti Archi Dimosion Esodon (« l'AADE »), a contrôlé les activités de O pour les années 2020 à 2022, portant sur les livraisons intracommunautaires effectuées sous le numéro de TVA grec de O à des clients en Bulgarie et en Italie, ainsi que sur les livraisons réalisées sous son numéro italien à des clients en Grèce. Le contrôle a révélé que l'activité grecque de O n'avait pas acquitté une TVA d'un montant total de 3 344 061,47 EUR, et l'AADE a pris des mesures conservatoires urgentes à l'encontre de O et de AY, notamment le gel d'une partie des fonds qu'ils détenaient sur des comptes bancaires grecs.

Le litige et les questions préjudicielles

AY a contesté ces mesures devant le Dioikitiko Protodikeio Thessalonikis (tribunal administratif de première instance de Thessalonique), la juridiction de renvoi, en contestant à la fois sa qualité de représentant fiscal de O et sa responsabilité solidaire. Elle a fait valoir qu'elle s'était bornée à déposer les déclarations de TVA et à acquitter la taxe correspondante, sans tenir de comptabilité, conclure de contrats ni avoir connaissance des opérations de O, et sans être responsable du transport des marchandises ni du paiement des fournisseurs de O.

L'AADE a soutenu que, en sa qualité de représentant fiscal de O, AY était solidairement responsable au titre de l'article 35, paragraphe 1, sous c), du code grec de la TVA, qui rend le représentant fiscal redevable du paiement, et de l'article 55, qui institue une responsabilité solidaire. Incertaine quant à l'application de la jurisprudence de la Cour, notamment les arrêts ALTI (C-4/20) et U.I. (Représentant en douane indirect) (C-714/20), la juridiction de renvoi a posé quatre questions.

Premièrement, l'article 205, lu à la lumière de la proportionnalité, s'oppose-t-il à une règle nationale en vertu de laquelle une personne qui se borne à déposer des déclarations de TVA, sans tenir de registres des opérations du mandant, est solidairement responsable de la TVA, lorsque l'administration et les juridictions ne peuvent examiner son implication, sa connaissance ou sa bonne foi ?

Deuxièmement, un représentant fiscal peut-il être redevable en tant que débiteur au titre de l'article 204 sans être impliqué dans l'activité de l'assujetti, et cette disposition s'oppose-t-elle à une règle nationale rendant une telle responsabilité automatique ?

Troisièmement, importe-t-il de savoir si l'opération a été réalisée sous le numéro de TVA de l'État d'origine ou sous celui de l'État membre où la TVA est due ? Quatrièmement, une personne peut-elle être simultanément redevable en tant que débiteur au titre de l'article 204 et solidairement responsable au titre de l'article 205 ?

Cadre juridique

L'article 204 de la directive TVA permet aux États membres, lorsque le redevable de la TVA est un assujetti non établi dans l'État membre où la TVA est due, d'autoriser cette personne à désigner un représentant fiscal comme redevable à sa place ; dans certaines situations transfrontalières dépourvues d'accords d'assistance mutuelle adéquats, les États membres peuvent même imposer une telle désignation, sous réserve de conditions et de procédures laissées à l'appréciation de chaque État membre.

L'article 205 permet aux États membres d'aller plus loin, en prévoyant qu'une personne autre que le redevable de la TVA soit tenue solidairement responsable de son paiement dans les situations visées aux articles 193 à 200 et 202 à 204. Les articles 213 et 214 étayent ces règles par des obligations d'identification : tout assujetti doit déclarer le commencement de son activité, et les États membres doivent lui attribuer un numéro de TVA individuel.

Le droit grec a transposé ces dispositions par le code de la TVA. L'article 35, paragraphe 1, sous c), désigne le représentant fiscal d'un assujetti établi hors de Grèce comme redevable de la taxe afférente aux activités de cette personne imposées en Grèce.

L'article 36, paragraphe 4, sous d) et e), impose une telle désignation et, pour les représentants d'assujettis établis dans un autre État membre, les dispense de tenir une comptabilité ou d'établir des documents comptables pour les opérations du mandant. L'article 55, sous a) et d), étend la responsabilité solidaire aux personnes visées à l'article 36, paragraphe 7, y compris le représentant fiscal, ainsi qu'aux personnes non assujetties bénéficiant de livraisons d'un assujetti établi hors de Grèce ou de son représentant.

Par ailleurs, le code de procédure fiscale, plus récent, distingue l'« agent fiscal », qui n'assume aucune responsabilité au titre des obligations du contribuable, du « représentant fiscal » régi par le code de la TVA.

Le Tribunal a relevé, à titre liminaire, que la directive TVA ne comporte aucune définition générale du « représentant fiscal ». L'article 204 vise spécifiquement les représentants désignés comme redevables de la TVA, en les distinguant des intermédiaires qui agissent pour le compte d'un mandant sans assumer cette qualité. La directive ne fixe aucun critère pour cette qualification, mais ne fait pas obstacle à ce que les États membres la fondent sur les activités réelles du représentant, pourvu que cela soit appliqué conformément au droit de l'Union. La question de savoir si AY remplissait effectivement les conditions pour être qualifiée de représentant de O au sens de l'article 204 relève, a noté le Tribunal, de l'appréciation de la juridiction de renvoi.

L'arrêt du Tribunal

Article 204 : la responsabilité sans implication n'est pas, en soi, exclue

En traitant d'abord la deuxième question, le Tribunal a jugé que l'article 204 ne s'oppose pas à ce qu'un représentant fiscal soit désigné comme redevable de la TVA, même sans participer aux opérations de l'assujetti. Le libellé ne subordonne pas une telle désignation à une implication effective, mais confère au contraire aux États membres une marge d'appréciation quant aux conditions de la désignation.

Cela s'inscrit dans l'économie générale des articles 193 à 204, qui identifient le redevable de la TVA dans différentes situations afin de garantir une perception efficace, en particulier dans les cas transfrontaliers, dès lors qu'un représentant fiscal offre à l'administration fiscale un interlocuteur plus accessible qu'un assujetti non établi.

Une exigence de participation effective réduirait l'utilité de cette faculté, de sorte que son absence dans le droit national n'est pas, en soi, contraire à la directive. Les États membres restent toutefois tenus par les principes de sécurité juridique et de proportionnalité lorsqu'ils fixent les conditions pertinentes.

Article 205 : la responsabilité solidaire ne peut être inconditionnelle

La première question appelait une réponse différente, car elle concernait un représentant qui, à la différence de l'article 204, n'avait pas été désigné comme redevable de la TVA, mais se trouvait exposé à une responsabilité solidaire au titre de l'article 205 du seul fait d'avoir déposé les déclarations et acquitté la taxe liquidée.

L'article 205 laisse aux États membres une certaine marge d'appréciation pour déterminer quelles autres personnes peuvent être tenues solidairement responsables, sous réserve des situations visées par cette disposition et des principes de sécurité juridique et de proportionnalité. S'appuyant sur l'arrêt Vlaamse Oliemaatschappij (C 499/10), le Tribunal a rappelé que les mesures nationales ne peuvent aller au-delà de ce qui est nécessaire pour protéger les deniers publics, et qu'une responsabilité solidaire stricte et inconditionnelle, dans le cadre de laquelle une personne ne peut démontrer qu'elle est étrangère aux agissements du véritable redevable, est disproportionnée.

Il n'est cependant pas contraire au droit de l'Union d'exiger d'une personne qu'elle prenne toute mesure raisonnablement à sa portée pour s'assurer qu'une opération ne contribue pas à la fraude fiscale ; la bonne foi, la diligence et l'absence de tout rôle dans la fraude constituent des facteurs pertinents. L'article 55 du code grec de la TVA s'appliquant de manière inconditionnelle, le Tribunal a conclu que l'article 205, lu à la lumière de la proportionnalité, s'oppose à la responsabilité solidaire d'un représentant se trouvant dans la situation de AY lorsque ni l'administration fiscale ni les juridictions ne peuvent examiner son implication, sa connaissance du risque de non-paiement, ou sa bonne foi et sa diligence.

Sur les questions restantes, le Tribunal a jugé qu'il est indifférent, pour l'une comme pour l'autre réponse, de savoir sous quel numéro de TVA l'opération a été réalisée, dès lors que ce qui détermine la responsabilité au titre de l'article 204 est de savoir si l'une des situations énumérées s'applique, et non le numéro utilisé. L'article 205 ne s'appliquant qu'à une « personne autre que » le redevable de la TVA, un représentant désigné comme redevable au titre de l'article 204 ne peut être simultanément solidairement responsable au titre de l'article 205 pour la même dette : les deux formes de responsabilité s'excluent mutuellement.

Ce que cela signifie en pratique

L'arrêt trace une ligne de partage nette entre deux rôles très différents qu'un représentant fiscal peut occuper. Un représentant formellement désigné comme redevable de la TVA au titre de l'article 204 acquiert cette qualité du fait même de la désignation, et les États membres sont libres de ne pas la subordonner à une implication effective dans les affaires du mandant, précisément parce que cette souplesse contribue à garantir la perception de la TVA. Quiconque accepte une telle désignation doit comprendre qu'une absence de participation ne le mettra pas, à elle seule, à l'abri de toute responsabilité.

Un représentant non désigné au titre de l'article 204, mais exposé à une responsabilité solidaire au titre des transpositions nationales de l'article 205, se trouve sur un terrain différent. Dans ce cas, la responsabilité ne peut être stricte ni automatique : l'administration et les juridictions doivent pouvoir apprécier si le représentant a effectivement participé à l'activité économique du mandant, s'il savait ou aurait dû savoir que la taxe ne serait pas acquittée, et s'il a agi de bonne foi. Une règle nationale qui exclut cet examen, comme le faisait la disposition grecque en cause, va au-delà de ce que permet la proportionnalité.

Pour les agents en douane, les représentants fiscaux et les prestataires de services similaires agissant pour des assujettis non établis dans l'ensemble de l'UE, la leçon est de comprendre précisément en quelle qualité ils sont désignés et de conserver la preuve des limites de leur rôle et de la diligence exercée, car cette preuve peut être décisive si une demande fondée sur la responsabilité solidaire est formée à leur encontre.