Le litige opposant Cartrans, un intermédiaire roumain spécialisé dans les services de transport routier de marchandises, à l'administration fiscale roumaine porte sur la question de savoir si l'entreprise peut bénéficier de l'exonération de TVA pour certains services de transport international liés à des exportations hors de l'UE, alors qu'elle n'a pas fourni de déclarations d'exportation en douane.

L'affaire soulève en outre la question de savoir si des documents alternatifs, tels que les carnets TIR, peuvent être admis comme preuve d'exportation aux fins de l'exonération de TVA, ou si le droit national peut restreindre cette preuve aux seules déclarations d'exportation en douane.

Contexte de l'affaire

Cartrans a reçu un avis d'imposition en 2014 à la suite d'un contrôle de l'administration fiscale. Cet avis mettait à la charge de l'entreprise un complément de TVA de 16 203 RON (environ 3 650 EUR) au titre de sept prestations de transport liées à des exportations, d'une valeur d'environ 67 512 RON (environ 15 000 EUR).

Les transports en cause ont été réalisés entre 2012 et 2014 à destination de pays tiers, notamment la Turquie, la Géorgie, l'Irak et l'Ukraine. Selon l'administration fiscale, faute pour Cartrans d'avoir produit lors du contrôle les déclarations d'exportation en douane, exigées pour prouver que les marchandises ont été exportées, l'entreprise est redevable du montant de TVA indiqué. Ces transports ne pouvaient dès lors bénéficier de l'exonération de TVA.

L'entreprise a contesté l'avis d'imposition devant le tribunal régional, faisant valoir qu'elle avait produit des documents alternatifs suffisants, tels que des carnets TIR et des lettres de voiture CMR certifiées par les bureaux de douane des pays de destination. Cartrans a souligné que les carnets TIR comportent à la fois une référence aux marchandises concernées et la certification du transit douanier depuis un bureau de douane de départ jusqu'à un bureau de douane de destination.

L'administration fiscale roumaine soutenait toutefois que les prestations de transport en cause ne pouvaient prétendre à l'exonération de TVA car, si les documents fournis par Cartrans peuvent montrer que les services étaient liés à un transport international, ils ne prouvent pas de manière certaine que les marchandises ont été exportées hors de l'UE. L'administration ajoutait que, selon la législation fiscale applicable, la seule preuve admissible était la déclaration d'exportation en douane, que l'entreprise n'avait pas produite.

Après avoir examiné les faits et les arguments présentés par les deux parties, le tribunal régional a constaté que la législation fiscale roumaine ne précise pas expressément le type de document requis pour prouver l'exportation des marchandises, révélant un manque de clarté juridique quant à ce qui constitue une preuve acceptable pour l'exonération de TVA. Le tribunal régional a dès lors décidé de surseoir à statuer et de poser deux questions préjudicielles à la Cour de justice de l'Union européenne (CJUE).

Principales questions de la demande de décision préjudicielle

Par sa première question, le tribunal régional demandait si, au regard de la directive TVA de l'UE, un carnet TIR certifié par les bureaux de douane du pays de destination peut constituer une preuve suffisante de l'exportation des marchandises.

Par sa seconde question, le tribunal demandait si l'article 153 de la directive TVA de l'UE s'oppose à une pratique fiscale nationale exigeant que la preuve de l'exportation soit apportée exclusivement au moyen d'une déclaration d'exportation en douane, refusant ainsi le droit à déduction de la TVA sur les services de transport en l'absence d'une telle déclaration, alors même qu'un carnet TIR certifié est disponible.

Article applicable de la directive TVA de l'UE

La CJUE a pris en considération des dispositions de la directive TVA de l'UE et du code des douanes de l'UE, de la Convention TIR ainsi que du manuel de transit relatif à la procédure TIR au cours de son raisonnement. S'agissant de la directive TVA de l'UE, les articles 131, 146, paragraphe 1, et 153, qui précisent la portée et les conditions des exonérations de TVA, ont été déterminants.

Plus précisément, l'article 131 dispose que, si les exonérations prévues aux chapitres suivants s'appliquent, les États membres peuvent fixer les conditions particulières destinées à en assurer l'application correcte et à prévenir les abus. L'article 146, paragraphe 1, vise expressément les exonérations liées à l'exportation, imposant aux États membres d'exonérer à la fois la livraison de biens transportés hors de l'UE et les services, tels que le transport, directement liés à ces exportations.

Enfin, l'article 153, au cœur de la seconde question, impose aux États membres d'exonérer les prestations des intermédiaires agissant au nom et pour le compte d'autrui lorsque ces prestations se rapportent à des opérations d'exportation, à des échanges intra-UE ou à des opérations réalisées hors de l'UE.

Les articles 4, points 16 et 17, 59, 91, 161 et 182 du code des douanes, qui définissent les procédures clés relatives à la circulation des marchandises à travers les frontières de l'UE, sont les plus pertinents pour répondre aux questions posées. Ces articles distinguent différentes procédures douanières, telles que le transit et l'exportation, et précisent que les marchandises doivent être placées sous une procédure douanière appropriée au moyen d'une déclaration formelle.

Les règles prévues par la Convention TIR, qui régit le transport international de marchandises sous la procédure TIR et permet de déplacer les marchandises d'un bureau de douane de départ à un bureau de douane de destination sans acquitter de droits ou de taxes aux points de douane intermédiaires, ont également été prises en compte par la CJUE.

Enfin, le manuel TIR, élaboré par la Commission européenne au sein du comité du code des douanes, qui clarifie le rôle et la fonction du carnet TIR dans le transport international de marchandises et précise que le carnet TIR fait office de déclaration en douane pour le transport des marchandises et atteste également l'existence d'une garantie couvrant les droits de douane, a lui aussi été interprété tout au long de la procédure.

Règles nationales de TVA en Roumanie

Le code fiscal roumain exonère de TVA les prestations de services, y compris le transport et les services connexes, directement liées à l'exportation de marchandises. En outre, l'article 144 bis de ce même texte étend cette exonération aux services fournis par des intermédiaires agissant pour le compte d'autrui, dès lors que ces services se rapportent aux opérations exonérées énumérées aux articles 143 et 144.

Par ailleurs, l'arrêté n° 2222/2006, qui définit les modalités pratiques d'application de l'exonération de TVA et prévoit que le prestataire doit la justifier au moyen d'une documentation spécifique, a également été pris en compte par la CJUE.

Portée de l'affaire pour les assujettis

Cette affaire revêt une importance considérable pour les assujettis exerçant des activités de transport international et de services liés à l'exportation, car elle précise quels documents peuvent valoir preuve d'exportation. En outre, les clarifications et interprétations des règles applicables réduisent l'insécurité juridique et le risque de redressements de TVA imprévus lorsque les déclarations d'exportation en douane font défaut, mais que d'autres documents valables sont présentés à l'administration fiscale.

Analyse des conclusions de la Cour

La CJUE a débuté son raisonnement en soulignant que, en vertu de l'article 153 de la directive TVA, les États membres sont tenus d'exonérer les services fournis par les intermédiaires agissant au nom et pour le compte d'autrui, en particulier lorsque ces services s'inscrivent dans des opérations liées à l'exportation. Elle a ajouté que l'article 146, paragraphe 1, oblige les États membres à exonérer les services, tels que le transport et les opérations connexes, lorsqu'ils sont directement liés à l'exportation de marchandises hors de l'UE.

Toutefois, au vu des faits de l'espèce, la CJUE a relevé que, si le tribunal régional cite l'article 153 dans ses questions, la demande de décision préjudicielle ne comporte pas suffisamment d'éléments pour confirmer que Cartrans a agi en tant qu'intermédiaire au nom et pour le compte d'autrui. Au contraire, compte tenu de l'ensemble des informations fournies, l'avis d'imposition en cause porte sur la TVA appliquée directement aux prestations de transport fournies par Cartrans dans le cadre de l'exportation de marchandises, et non sur des services d'intermédiation.

La CJUE a en outre indiqué que, en raison des informations limitées fournies par le tribunal régional, il appartient à la juridiction nationale d'apprécier si l'article 153 de la directive TVA, combiné avec l'article 146, paragraphe 1, sous e), s'applique à l'espèce, ou si seul l'article 146, paragraphe 1, sous e), est pertinent. La CJUE et l'avocat général ont par ailleurs souligné que la seconde question portait sur la clarification des conditions d'octroi d'une exonération de TVA, et non sur le droit à déduction lui-même.

L'une des premières observations de la CJUE est qu'elle juge de manière constante que les exonérations de TVA doivent être interprétées strictement, en tant qu'exceptions au principe général selon lequel la TVA est due sur toute livraison imposable. Dès lors, pour qu'un service puisse être regardé comme directement lié à l'exportation de marchandises au sens de l'article 146, paragraphe 1, sous e), il doit à la fois contribuer matériellement à l'exportation effective et être fourni directement soit à l'exportateur, soit au destinataire des marchandises.

Par ailleurs, la directive TVA de l'UE ne précisant pas les preuves que les assujettis doivent fournir pour obtenir une telle exonération, il appartient aux États membres de fixer ces exigences probatoires afin d'en assurer l'application correcte et de prévenir la fraude ou les abus. Ce faisant, les États membres doivent néanmoins respecter les principes fondamentaux du droit de l'UE, en particulier la sécurité juridique et la proportionnalité.

En vertu du principe de proportionnalité, une règle nationale va au-delà de ce qui est nécessaire pour assurer l'exacte perception de la TVA si elle subordonne le droit à l'exonération au seul respect d'exigences formelles, sans tenir compte du point de savoir si les conditions de fond ont été remplies. Autrement dit, la TVA doit être appréciée au regard de la nature réelle de l'opération.

Dès lors que les conditions de fond sont remplies, le principe de neutralité fiscale exige que l'exonération soit accordée, même si l'assujetti n'a pas satisfait à certaines exigences formelles. Fait important, le non-respect des formalités ne peut entraîner le refus de l'exonération que dans deux cas particuliers. Le premier est celui où ce manquement empêche effectivement d'apporter la preuve que les conditions de fond ont été satisfaites. Le second est celui où il vise à commettre une fraude ou un abus.

La CJUE a ajouté que, pour qu'une opération puisse bénéficier de l'exonération de TVA prévue à l'article 146, paragraphe 1, sous e), de la directive TVA de l'UE, il doit exister un lien direct entre la prestation de services de transport et l'exportation de marchandises. Néanmoins, pour que les exonérations prévues aux articles 146 ou 153 de la directive TVA de l'UE s'appliquent, les marchandises doivent avoir été exportées hors de l'UE, et cela doit être prouvé à la satisfaction de l'administration fiscale.

Toutefois, la production d'une déclaration d'exportation ne saurait constituer la seule preuve admissible, et d'autres formes de preuve peuvent également être utilisées pour démontrer que l'exportation a eu lieu. Exiger des assujettis qu'ils prouvent l'exportation uniquement par la production d'une déclaration d'exportation, à l'exclusion de tout autre élément de preuve, ferait indûment dépendre le droit à l'exonération de TVA du seul respect d'exigences formelles, sans tenir compte du point de savoir si les conditions de fond sont effectivement remplies.

Fait essentiel, les obligations relatives à la preuve des conditions fiscales doivent reposer sur les règles expressément fixées par le droit national et être conformes à la pratique habituelle pour des opérations similaires. En l'espèce, le tribunal régional a relevé que la législation nationale n'exige pas expressément la déclaration d'exportation en douane. Elle impose seulement la production de documents non précisés prouvant que les marchandises ont été exportées. Dès lors, imposer l'obligation stricte de fournir une déclaration d'exportation est dépourvu de base légale claire et est susceptible de porter atteinte à la sécurité juridique.

S'agissant du carnet TIR, les règles et réglementations applicables prévoient que les marchandises transportées au sein de l'UE mais destinées à en sortir peuvent être placées sous la procédure de transit externe lorsqu'elles circulent sous le couvert d'un carnet TIR. En outre, le carnet TIR doit être présenté et certifié par les bureaux de douane aux points de départ, de transit et de destination, les volets et souches correspondants servant à suivre et à confirmer la bonne exécution de l'opération de transport.

Décision finale de la Cour

En guise de décision finale, la CJUE a conclu que les États membres ne sauraient exiger d'un assujetti qu'il produise une déclaration d'exportation en douane comme seule preuve pour bénéficier de l'exonération de TVA sur les services de transport liés à l'exportation de marchandises ou sur les services d'intermédiation intervenant dans ces transports. Au contraire, la décision sur le droit à l'exonération de TVA doit être prise au regard de l'ensemble des documents disponibles prouvant que les marchandises ont été exportées.

Par conséquent, un carnet TIR dûment certifié constitue un document officiel qui, en principe, prouve que les marchandises ont physiquement franchi la frontière extérieure de l'UE et ont été livrées dans un pays tiers. Dès lors, suivant ce raisonnement, l'administration fiscale nationale doit tenir compte du carnet TIR, ainsi que de l'ensemble des autres informations disponibles, telles que la CMR.

Conclusion

Au regard de la portée et de l'interprétation des règles, la décision de la CJUE renforce le droit des assujettis à l'exonération de TVA sur les services de transport liés à l'exportation en validant des formes de preuve plus larges et plus pratiques et en limitant les exigences formelles rigides imposées par les autorités nationales. Autrement dit, l'affaire met en évidence l'équilibre essentiel entre documentation formelle et preuve matérielle lorsqu'il s'agit de revendiquer l'exonération de TVA pour des services de transport liés à l'exportation.

Source : Affaire C‑495/17 - Cartrans Spedition SRL c. Direction générale régionale des finances publiques de Ploiești — Administration régionale des finances publiques de Prahova, Directive TVA de l'UE, Code des douanes de l'UE, La Convention TIR, Le manuel de transit relatif à la procédure TIR