Règles relatives au lieu de fourniture pour les ventes sur l'App Store dans le cadre de la TVA européenne : ce que les développeurs doivent savoir

Le principal point de litige entre Xyrality, un développeur allemand d'applications de jeux mobiles, et l'administration fiscale de Hambourg-Altona portait sur la détermination de l'identité du fournisseur des achats intégrés aux applications aux fins de la TVA. En raison des modalités spécifiques de mise à disposition des jeux aux utilisateurs et du traitement des paiements pour les achats intégrés, la question clé était de savoir si Xyrality lui-même ou l'exploitant irlandais de la boutique d'applications devait être considéré comme le fournisseur des achats intégrés.

Contexte de l'affaire

Xyrality distribuait ses jeux mobiles aux utilisateurs via une boutique d'applications en ligne exploitée, pendant la période concernée, par une société irlandaise, X. Si les utilisateurs pouvaient télécharger les jeux gratuitement, la progression dans les jeux ou l'accès à des fonctionnalités supplémentaires nécessitaient des achats intégrés payants. Après avoir sélectionné l'article, vérifié le prix et le mode de paiement, et confirmé l'achat via une série de fenêtres contextuelles, toutes portant le logo de X, l'ensemble du processus d'achat était géré via l'interface de la boutique d'applications.

Ce qui est pertinent dans ce processus, c'est que Xyrality n'était pas identifiée auprès du client final comme le fournisseur de l'achat intégré à l'application. Cependant, une fois la transaction terminée, le client final, c'est-à-dire l'utilisateur, recevait un e-mail de X confirmant la commande, qui comprenait le logo de la boutique d'applications, indiquait que l'achat provenait de Xyrality et indiquait le prix brut incluant la TVA allemande.

Conformément à l'accord conclu entre les deux sociétés, X rendait compte chaque mois à Xyrality des achats effectués par les clients dans l'application et émettait une facture de commission correspondant à 30 % de chaque achat. Au départ, Xyrality se considérait comme un prestataire de services aux clients finaux et appliquait la TVA allemande aux clients basés dans l'UE. Toutefois, cela a changé en janvier 2016, lorsque Xyrality a modifié ses déclarations de TVA, indiquant qu'elle avait conclu un accord de commission avec X en vertu duquel elle fournissait des services à X et que X était le fournisseur des clients finaux.

En conséquence, la société a considéré que le lieu de prestation de ses services à X était l'Irlande et a réduit sa base de TVA allemande de la valeur des achats effectués dans l'application par les clients de l'UE. Cependant, après avoir procédé à un contrôle fiscal, l'administration fiscale a conclu que X n'était qu'un intermédiaire.

La principale raison en était la conclusion des autorités fiscales selon laquelle, bien que les achats aient été effectués via l'App Store, les clients étaient informés des conditions de service à chaque étape, ce qui montrait que X agissait uniquement pour percevoir des paiements pour le compte d'un tiers. À la suite de cette conclusion, l'administration fiscale a émis des avis d'imposition de la TVA pour les années 2012 à 2014 sans tenir compte des déclarations modifiées de Xyrality et a rejeté les plaintes de Xyrality.

Le recours formé par la société contre l'avis d'imposition de la TVA devant le tribunal des finances de Hambourg a été accepté, le tribunal ayant estimé que les services de Xyrality n'étaient pas imposables en Allemagne, car X était le destinataire et traitait les achats intégrés à l'application en son nom propre. En outre, le tribunal des finances a conclu que l'intégration des produits de Xyrality dans l'interface de l'App Store amenait le client moyen à percevoir X comme le vendeur, d'autant plus que l'enregistrement et l'acceptation des conditions générales de l'App Store étaient obligatoires.

Après l'annonce de la décision, l'administration fiscale a fait appel devant la Cour fiscale fédérale allemande (Cour fiscale), qui n'était pas certaine que le fait de considérer X, plutôt que Xyrality, comme le fournisseur des achats intégrés à l'application soit conforme au droit européen, et a donc renvoyé une question préjudicielle à la Cour de justice de l'Union européenne (CJUE).

Principales questions soulevées dans la demande de décision

La Cour fiscale a renvoyé trois questions à la CJUE, la première étant de savoir si, en vertu de l'article 28 de la directive européenne sur la TVA, un développeur allemand fournissant des services électroniques à des clients non assujettis à la TVA dans l'UE par l'intermédiaire d'une boutique d'applications irlandaise avant le 1er janvier 2015 doit être considéré comme fournissant le service à la boutique d'applications, qui le fournit ensuite aux clients finaux, étant donné que la boutique d'applications n'a initialement pas identifié le développeur ni indiqué la TVA allemande avant la confirmation de la commande.

Dans le cas où l'article 28 s'applique, la deuxième question demande si le lieu de prestation de ce service fictif du développeur à la boutique d'applications se trouve en Irlande. Dans la troisième question, la Cour fiscale a demandé si, dans le cas où le développeur ne fournissait aucun service en Allemagne, il pouvait néanmoins être assujetti à la TVA allemande, car la boutique d'applications, agissant en vertu d'un accord, désignait le développeur comme fournisseur et indiquait la TVA allemande dans les e-mails de confirmation envoyés aux clients finaux, même si ces derniers ne pouvaient pas récupérer la TVA en amont.

Article applicable de la directive européenne sur la TVA

En raison des spécificités de l'affaire, la CJUE a examiné les dispositions pertinentes de la directive TVA de l'UE et du règlement d'application (UE) n° 282/2011. En ce qui concerne la directive TVA de l'UE, outre l'article 28, qui définit la notion d'assujetti agissant en son nom propre mais pour le compte d'autrui aux fins de la TVA, et l'article 203, qui établit que la TVA est due par toute personne qui inscrit la TVA sur une facture, tous deux cités dans la question posée, la CJUE a souligné que les articles 44 et 45 étaient les plus pertinents.

L'article le plus pertinent du règlement d'application était l'article 9, paragraphe 1, qui prévoit des règles détaillées pour l'application de l'article 28 de la directive TVA aux services fournis par voie électronique. L'une des dispositions les plus importantes de cet article est qu'il s'applique à compter du 1er janvier 2015.

Règles nationales allemandes en matière de TVA

La CJUE n'a pas cité ni interprété les règles et réglementations allemandes en matière de TVA. Plus précisément, dans cette affaire, elle s'est concentrée uniquement sur l'interprétation et la clarification de la législation applicable en matière de TVA à l'échelle de l'UE.

Importance de l'affaire pour les assujettis

À l'heure où le monde devient de plus en plus numérique, l'affaire opposant l'administration fiscale allemande à Xyrality apporte des éclaircissements précieux sur les implications complexes en matière de TVA de la fourniture de services électroniques par l'intermédiaire d'intermédiaires ou de places de marché, en particulier lorsque les clients finaux sont des personnes non assujetties à la TVA dans d'autres pays de l'UE.

En analysant la structure des transactions, les relations contractuelles entre les prestataires de services et les intermédiaires, ainsi que la manière dont les fournisseurs sont présentés aux clients, la CJUE explique l'importance de l'agence, des accords de commission et de la fiction juridique. Enfin, grâce à ses interprétations, la CJUE fournit des indications essentielles pour déterminer le lieu de prestation aux fins de la TVA lorsque les services sont considérés comme reçus et refournis.

Analyse des conclusions de la Cour

La CJUE a noté que l'article 28 de la directive TVA de l'UE définit que lorsqu'un assujetti agit en son nom propre mais pour le compte d'un tiers dans le cadre d'une prestation de services, il est considéré comme ayant reçu et fourni lui-même les services. En raison de sa formulation, l'article établit une fiction juridique de deux prestations consécutives et identiques. La première est celle où un commissionnaire reçoit d'abord le service du mandant pour le compte duquel il agit, puis le fournit lui-même au client.

Comme l'a établi et confirmé l'arrêt Fenix International rendu par la CJUE en 2023, également connu sous le nom d'affaire OnlyFans, l'article 28 établit qu'un assujetti agissant en tant qu'intermédiaire en son nom propre mais pour le compte d'autrui est présumé être le prestataire des services. La CJUE a ajouté qu'il appartient à la juridiction nationale d'examiner toutes les circonstances de l'affaire, en particulier les obligations contractuelles du commissionnaire envers ses clients, afin de déterminer si les conditions d'application de l'article 28 sont remplies.

Néanmoins, la CJUE a noté que le tribunal des finances avait conclu que X agissait en son propre nom pour les achats effectués dans l'application, car l'intégration des produits de Xyrality dans l'interface de la boutique d'applications amenait le client moyen à considérer X comme la partie contractante et le vendeur. Cette perception était encore renforcée par l'obligation pour les clients de s'inscrire auprès de la boutique d'applications et d'accepter ses conditions d'utilisation avant d'effectuer un achat. Dans le même temps, le rôle de X en tant que mandataire n'était pas suffisamment clair lors de la transaction.

Il convient de noter que, pour que l'article 28 s'applique, il doit exister une agence dans le cadre de laquelle l'agent agit pour le compte du mandant dans la fourniture de services. Même si le client final peut parfois connaître l'identité de l'agence et du mandant, cela ne suffit pas à empêcher l'intermédiaire d'être considéré comme agissant en son propre nom pour le compte d'un tiers. Le facteur déterminant est le pouvoir dont dispose l'intermédiaire dans le cadre de la fourniture du service.

En ce qui concerne la pertinence de l'article 9 bis, paragraphe 1, du règlement d'application n° 282/2011, la CJUE a déclaré que, puisqu'il est entré en vigueur le 1er janvier 2015, il ne s'applique pas à cette affaire, qui concerne des services fournis entre 2012 et 2014. Toutefois, étant donné qu'il clarifie un concept déjà présent dans la directive TVA de l'UE, il peut être pris en compte lors de l'interprétation de la directive.

En ce qui concerne la deuxième question, la CJUE a souligné que le lieu de prestation des services doit être déterminé conformément au chapitre 3 du titre V de la directive TVA, qui établit les règles générales d'imposition des services et les règles spécifiques à certains types de services.

En vertu des règles générales, le lieu de prestation des services à une personne assujettie est le lieu où cette personne a établi son entreprise. Pour une prestation à une personne non assujettie, le lieu est celui où le prestataire a établi son entreprise. Dans le cadre de cette affaire, l'avocat général a fait remarquer que ni l'article 28 ni aucune autre disposition ne permet de déterminer le lieu de prestation d'une manière différente de celle définie dans les règles générales.

En appliquant l'article 203 à la présente affaire, la CJUE a rappelé que, selon une jurisprudence constante, cette disposition vise à prévenir la perte de recettes fiscales qui pourrait résulter du droit à déduction prévu par la directive, applicable lorsque la TVA a été facturée de manière incorrecte et que le destinataire de la facture a le droit de déduire la TVA.

L'avocat général a également observé que l'article 203 est lié au droit de déduire la TVA et vise à prévenir les pertes de recettes résultant de déductions excessives. Il convient de noter que, dans le cas présent, les services ont été fournis à des personnes non assujetties à la taxe, qui ne peuvent pas déduire la TVA.

Décision finale des tribunaux

La CJUE a jugé que l'application de l'article 28, lorsqu'un assujetti dans un pays de l'UE fournit des services électroniques à des clients non assujettis de l'UE par l'intermédiaire d'une place de marché d'applications dans un autre pays avant le 1er janvier 2015, ne peut être exclue au seul motif que les confirmations de commande de la place de marché indiquent cette personne comme fournisseur et affichent son taux de TVA local.

En outre, le lieu de prestation du service fictif doit être déterminé conformément aux règles générales énoncées aux articles 44 et 45. Dans le cas présent, le lieu de prestation du service fictif du développeur à la boutique d'applications est l'Irlande, où la boutique d'applications est établie.

Enfin, l'article 203 ne rend pas le premier assujetti redevable de la TVA dans son pays de l'UE simplement parce qu'il a été désigné, avec son consentement, comme le fournisseur dans les confirmations de commande et que le taux de TVA de son pays de l'UE a été indiqué. Néanmoins, étant donné que les services ont été fournis à des personnes non assujetties qui ne peuvent pas déduire la TVA, l'article 203 ne s'appliquait pas, car il n'y avait pas de risque associé de perte de recettes.

Conclusion

Les assujettis qui fournissent des services numériques par l'intermédiaire de places de marché ou d'intermédiaires dans l'UE doivent examiner attentivement l'arrêt de la CJUE, qui apporte plusieurs précisions essentielles sur les règles applicables en matière de TVA et réaffirme les conclusions de l'affaire Fenix International (OnlyFans), l'une des affaires les plus marquantes de la CJUE. En substance, les assujettis doivent comprendre que des contrats clairs, une structuration minutieuse des accords de place de marché et des déclarations précises sont essentiels pour rester en conformité avec la TVA au-delà des frontières.

Source: Affaire C‑101/24 - Administration fiscale, Hambourg-Altona, Allemagne c. Xyrality GmbH, Directive TVA de l'UE, Règlement d'application (UE) n° 282/2011, VATabout - La CJUE clarifie l'assujettissement à la TVA des plateformes numériques