Casse-tête juridique : les livres de sudoku à la croisée des chemins de la TVA européenne

Ce qui semblait être une simple activité d'édition et de vente de livres de sudoku pour Keesing Deutschland s'est transformé en un casse-tête juridique complexe, à la croisée de la fiscalité, de la langue et des normes internationales de classification des produits imprimés.

Le problème est apparu lorsque l'administration fiscale allemande a fait opposition, arguant que les livres ne contenaient pas de « véritable » texte et devaient donc être soumis au taux de TVA standard, alors que l'entreprise appliquait le taux réduit. En fin de compte, ce litige a mis en lumière une question cruciale : comment interpréter le langage législatif et les classifications harmonisées lorsque des produits nouveaux ou non conventionnels se situent dans une zone grise entre le texte, les chiffres et les symboles ?

Contexte de l'affaire

En 2019, Keesing a vendu des livres de jeux reliés intitulés Sudoku-Varianten Spezial, chacun comprenant environ 100 pages, dont une préface, des informations juridiques, les règles du sudoku, 88 puzzles de sudoku, des solutions et une publicité. Le livre de sudoku était publié toutes les huit semaines et comportait une page de titre numérotée avec la date de publication. La société a appliqué le taux de TVA de 7 % sur les ventes, classant les livres dans la nomenclature combinée (NC) des livres imprimés.

Cependant, l'administration fiscale a rejeté cette classification, affirmant que les livres de jeux ne comportaient pas suffisamment de texte pour être considérés comme des livres imprimés au sens de la NC et qu'ils devaient donc être taxés au taux normal de TVA. La société a fait appel devant le tribunal des finances, arguant que ses livres de sudoku devaient relever de la position 4902 de la NC pour les écrits imprimés périodiques.

En outre, la société a ajouté que le terme allemand exigeant des « écrits » ne désigne pas strictement des lettres, et que les versions anglaise et française de la NC montrent que la publication régulière est le critère essentiel. De plus, Keesing a également affirmé que les chiffres des puzzles constituent un système de signes similaire à l'écriture et devraient être considérés comme des « écrits ».

La Cour des finances a noté qu'en Allemagne, les taux de TVA réduits dépendent entièrement de la classification dans la NC, que le législateur a utilisée pour définir les biens éligibles au taux de TVA de 7 %, y compris les fournitures d'écrits imprimés périodiques. Néanmoins, la Cour des finances ne savait pas comment classer les livres de sudoku aux fins de la TVA et a renvoyé deux questions à la Cour de justice de l'Union européenne (CJUE) pour une décision préjudicielle.

Principales questions soumises pour décision

Dans sa première question, le tribunal des finances a demandé si la classification dans la position 4902 de la NC exigeait que les imprimés soient principalement composés de séquences de lettres, ce qui aurait pour conséquence d'exclure les livres de sudoku à base de chiffres de cette position.

Si la CJUE répond par l'affirmative à la première question, la deuxième question est de savoir si les principes d'égalité de traitement et de neutralité fiscale exigent que le taux réduit de TVA soit appliqué aux livres de sudoku à chiffres, étant donné que, du point de vue du consommateur moyen, ils remplissent la même fonction que les sudokus à lettres et les mots croisés, qui sont déjà soumis au taux réduit.

Article applicable de la directive TVA de l'UE

Pour répondre aux questions soulevées, la CJUE a interprété les dispositions pertinentes du règlement n° 2658/87 - Nomenclature combinée relative au classement des marchandises, ainsi que l'article 98 et l'annexe III de la directive TVA de l'UE. Il convient de noter que l'article 98 autorise les pays de l'UE à appliquer un ou deux taux réduits de TVA, mais uniquement aux biens et services énumérés à l'annexe III, et à se baser sur la NC pour définir précisément quels biens relèvent de ces catégories lors de l'application des taux réduits.

Le point 6 de l'annexe III précise que les taux réduits peuvent s'appliquer à la fourniture de livres, journaux et périodiques, sous forme physique ou électronique, y compris divers types d'imprimés tels que brochures, livres pour enfants, musique et cartes, à condition que ces publications ne soient pas principalement publicitaires et ne consistent pas principalement en contenu vidéo ou en musique audible.

Allemagne Règles nationales en matière de TVA

En ce qui concerne la législation allemande, la CJUE a mis en évidence l'article 12, paragraphe 1, de la loi sur la taxe sur le chiffre d'affaires, qui permet l'application du taux réduit de TVA de 7 % aux livraisons, importations et acquisitions intracommunautaires des biens décrits à l'annexe II de la loi.

L'annexe II de cette même loi énumère, entre autres biens, les livres, les journaux et autres produits imprimés, sous réserve de certaines exclusions telles que les publications préjudiciables aux mineurs ou destinées principalement à la publicité, ainsi que les journaux et autres écrits périodiques imprimés, même s'ils contiennent des images ou de la publicité, à condition qu'ils ne soient pas principalement des publications publicitaires, comme étant éligibles au taux réduit de TVA.

Droit international

En raison des spécificités de cette affaire, la CJCE a également interprété les dispositions du Système harmonisé de désignation et de codification des marchandises (SH), élaboré par le Conseil de coopération douanière, aujourd'hui l'Organisation mondiale des douanes. La raison principale en est que le SH, ainsi que ses annexes, exige des parties contractantes qu'elles alignent leurs tarifs douaniers et leurs nomenclatures statistiques sur celui-ci en utilisant ses rubriques et sous-rubriques, en appliquant ses règles d'interprétation et en suivant sa structure numérique sans modification.

Importance de l'affaire pour les assujettis

L'intérêt de cette affaire réside non seulement dans la conclusion et la décision de la CJUE quant à l'éligibilité des livres de sudoku imprimés à un taux de TVA réduit, mais aussi dans les orientations fournies sur l'interprétation des dispositions qui peuvent varier d'une langue à l'autre.

Étant donné que l'interprétation du libellé influe sur la manière dont les produits doivent être classés aux fins de l'application de taux de TVA réduits, la clarification sur ce sujet est importante pour les assujettis, car elle peut les aider à comprendre la logique que les autorités nationales et les tribunaux doivent appliquer pour déterminer le taux de TVA applicable à des produits ambigus ou nouveaux.

Analyse des conclusions de la Cour

La première chose que la CJUE a clairement établie est que l'utilisation de la NC n'est qu'une méthode possible pour définir le champ d'application des taux réduits de TVA. Par conséquent, tant que les fournitures concernées relèvent d'une catégorie figurant à l'annexe III de la directive TVA de l'UE et que le principe de neutralité fiscale est respecté, les législateurs nationaux restent libres de choisir la méthode de classification qu'ils jugent la plus appropriée pour déterminer les biens ou services qui bénéficient du taux réduit.

En outre, bien que la NC intègre le SH et que l'UE soit tenue de veiller à ce que sa nomenclature tarifaire soit conforme au SH sans modifier la portée de ses positions, les pays de l'UE ne sont pas strictement tenus de définir des catégories de TVA réduite qui reflètent exactement les positions de la NC. En conséquence, les pays de l'UE peuvent définir les fournitures éligibles aux taux réduits en se référant à des catégories qui ne coïncident pas entièrement avec la NC, à condition que les biens relèvent de l'annexe III de la directive TVA de l'UE et que le principe de neutralité fiscale soit respecté.

Dans le cas présent, la Cour des finances a conclu qu'en ce qui concerne les publications périodiques imprimées, le législateur allemand s'était fondé exclusivement sur la position 4902 de la NC pour appliquer le taux réduit de TVA. Étant donné que le classement dans l'annexe III est une condition nécessaire pour déterminer si un taux réduit de TVA s'applique, il appartient à la CJUE de clarifier les critères de classement pertinents et de fournir des orientations. En revanche, l'application effective de ces critères reste du ressort de la juridiction nationale.

La CJUE a noté que, conformément à la règle générale n° 1 pour l'interprétation de la NC, les marchandises doivent être classées selon le libellé des positions pertinentes et les notes de section ou de chapitre applicables. En outre, le facteur déterminant pour le classement douanier est généralement les caractéristiques et propriétés objectives des marchandises. L'application de ces facteurs garantit la sécurité juridique et facilite le contrôle.

En ce qui concerne le libellé lui-même, la CJUE a déclaré que la position 4902 de la NC diffère selon les versions linguistiques, en particulier entre l'allemand, l'anglais et le français. La version allemande inclut les journaux et autres publications périodiques imprimées, y compris ceux contenant des images ou de la publicité. La version anglaise mentionne les journaux, les revues et les périodiques, tandis que la version française mentionne les journaux et les publications périodiques imprimées, qu'elles soient illustrées ou contenant de la publicité.

À ces occasions, la CJUE a rappelé que lorsque de telles divergences linguistiques existent dans le droit de l'Union, la disposition doit être interprétée et comprise à la lumière de l'objectif et de la structure globale des règles dont elle fait partie, plutôt que de se fonder sur une seule version linguistique. En outre, afin de garantir l'application uniforme d'une mesure de l'Union, la disposition doit être interprétée à la lumière de l'intention réelle de ses auteurs et des objectifs qu'ils poursuivent, en tenant compte de toutes les versions linguistiques de la mesure.

L'UE étant l'une des parties contractantes du SH, elle doit veiller à ce que ses nomenclatures douanières et statistiques soient conformes au SH sans en modifier la portée des positions. Par conséquent, les versions française et anglaise de la NC, qui correspondent aux textes français et anglais faisant autorité du SH, doivent servir de références principales. Il convient de noter que ces deux versions incluent les publications périodiques dans la position 4902.

La note explicative de la position 4902 du SH précise que la caractéristique essentielle des publications visées est que chaque numéro fait partie d'une série continue sous le même titre, publiée à intervalles réguliers, datée ou fréquemment numérotée. Même si ces périodiques « consistent généralement pour l'essentiel en matière de lecture », ils peuvent également être abondamment illustrés ou comporter principalement du contenu pictural, et ils peuvent inclure de la publicité.

La CJUE a ajouté que le mot « généralement » dans la note explicative du SH indique que les publications composées principalement de texte relèvent de cette position. Toutefois, elle englobe également les périodiques dont le contenu est principalement non textuel. En ce qui concerne le mot « imprimé », la CJUE a noté que les considérations générales figurant dans les notes explicatives du SH indiquent clairement que ce terme n'est pas limité par la forme des caractères utilisés, qu'il s'agisse de lettres, de chiffres, de sténographie, de code Morse ou d'autres codes, de braille, de notation musicale, d'images ou de diagrammes.

Afin de déterminer plus précisément le but et l'objectif de cette formulation, la CJUE a comparé le libellé de la position 4902 de la NC dans toutes les langues officielles de l'UE et a conclu que seule la version allemande fait spécifiquement référence à des « écrits imprimés », tandis que toutes les autres versions linguistiques, y compris l'espagnol, le tchèque, le grec, l'anglais, le français, le néerlandais, le finnois et le suédois, utilisent des termes équivalents à « périodiques » ou « publications imprimées ».

Décision finale des tribunaux

Sur la base de toutes les interprétations des règles et règlements applicables, la CJUE a statué que la position 4902 de la NC doit être interprétée comme incluant les livres reliés contenant principalement des puzzles Sudoku imprimés. Cela inclut les livres de puzzles Sudoku publiés toutes les huit semaines, dans lesquels certains chiffres de 1 à 9 sont préremplis dans une grille et les chiffres restants doivent être inscrits dans un ordre spécifique. En ce qui concerne la deuxième question, la CJUE a conclu qu'il n'était pas nécessaire d'y répondre.

Conclusion

L'affaire C-375/24 illustre comment des produits en apparence simples peuvent soulever des questions juridiques complexes. Elle souligne en outre l'importance de comprendre non seulement la formulation littérale des lois fiscales, mais aussi leur objectif général, leurs finalités et leur contexte multilingue.

Pour les assujettis, cette affaire délivre un message essentiel : la clarté dans la classification est essentielle pour appliquer de manière cohérente les taux de TVA réduits. Par conséquent, avant de tirer des conclusions hâtives, les assujettis ou leurs conseillers fiscaux devraient appliquer la logique de la CJUE pour déterminer si le produit est éligible à un taux de TVA réduit.

Source: Affaire C‑375/24 - Keesing Deutschland GmbH c. Tax Office for Corporate Bodies II, Directive TVA de l'UE, Règlement - 2658/87 - Nomenclature combinée