Erreurs en matière de TVA et fournisseur insolvable dans le cadre d'une livraison transfrontalière : affaire C‑83/23 devant la CJUE

L'affaire C-83/23 portée devant la CJUE soulève une question intéressante : lorsqu'une entreprise succède à une autre qui a effectué des transactions transfrontalières impliquant une TVA incorrectement facturée, le successeur peut-il demander des remboursements ou faire valoir ses droits en vertu de la législation européenne sur la TVA lorsque le fournisseur initial a été mis en liquidation ?

Outre cette question, l'affaire met en évidence l'interaction entre la neutralité de la TVA, le droit à déduction et le droit de l'insolvabilité. Elle clarifie également les limites de la capacité d'un assujetti à récupérer la TVA directement auprès des autorités fiscales nationales lorsque la chaîne de remboursement standard a été perturbée.

Contexte de l'affaire

H a succédé à KG, une société en commandite allemande dont l'activité consistait à louer des biens mobiliers, notamment par le biais de contrats de cession-bail. Le principal litige dans cette affaire concerne six transactions de cession-bail réalisées par KG pour le compte d'une autre société allemande, E-GmbH, en 2007, 2008, 2010 et 2012.

Dans chaque transaction, E-GmbH a d'abord acheté un bateau à moteur neuf auprès d'un fournisseur italien, E-sr. En outre, chaque transaction a été facturée comme une livraison intracommunautaire et ne comprenait donc pas la TVA, et E-GmbH a payé la totalité du prix d'achat. Une fois le bateau à moteur acquis, E-GmbH a conclu un contrat de cession-bail avec KG.

Plus précisément, E-GbmH a vendu un bateau à KG au prix d'achat net initial majoré de la TVA allemande, puis a conclu un contrat de location de 36 mois afin de conserver le droit d'utiliser le bateau. E-GmbH a émis une facture de vente à KG, incluant la TVA allemande, a déclaré la TVA dans ses déclarations de TVA et l'a versée à l'administration fiscale allemande. Cependant, aucune des factures ne précisait que le bateau se trouvait physiquement sur place au moment de la vente. De son côté, KG a déduit la TVA indiquée sur la facture en tant que TVA déductible dans ses propres déclarations de TVA.

L'administration fiscale allemande a procédé à un contrôle fiscal et a déterminé qu'en 2008, lorsque E-GmbH a vendu les bateaux à KG, ceux-ci ne se trouvaient pas en Allemagne mais en Italie. Néanmoins, en octobre 2012, E-GmbH a informé KG qu'elle avait indûment facturé la TVA allemande sur deux factures émises en avril et octobre 2008 et a déclaré que ces factures seraient corrigées.

Le contrôle fiscal a ensuite été étendu à KG, où les inspecteurs ont conclu que les transactions relatives aux bateaux constituaient des livraisons sans transport. En vertu de la directive européenne sur la TVA et de la loi allemande sur la TVA, ces livraisons sont imposables à l'endroit où se trouvent les marchandises au moment de la vente. Les bateaux se trouvant en Italie, les livraisons n'étaient pas soumises à la taxe allemande.

De plus, les inspecteurs ont conclu que la TVA facturée par E-GmbH sur ses factures était néanmoins exigible, car les factures avaient été émises de manière incorrecte. Dans le même temps, les inspecteurs ont estimé que KG n'était pas en droit de déduire cette TVA en tant que TVA en amont. L'administration fiscale M a approuvé cette évaluation et a émis un avis de redressement de TVA à KG, réduisant le montant de la TVA en amont déduite pour 2008, année au cours de laquelle deux factures de vente de bateaux ont été émises. De plus, le bureau des impôts M a rejeté l'objection de KG à cet avis de redressement comme non fondée.

Outre les deux factures de vente de bateaux de 2008, quatre autres ont été émises en 2006, 2010 et 2012. Le bureau des impôts M a également modifié les avis d'imposition de la TVA pour les années 2007 et 2010, en ajustant les déductions de TVA en amont demandées sur la base des factures émises en 2006 et 2010. En ce qui concerne la facture de 2012, KG n'a déduit aucune TVA sur les ventes de bateaux dans sa déclaration annuelle de TVA. Cependant, KG a dû payer la TVA supplémentaire évaluée par le bureau des impôts M pour 2007 et 2010.

Il convient de noter qu'en 2014, E-GmbH a fait l'objet d'une procédure d'insolvabilité, au cours de laquelle l'administrateur judiciaire chargé de la liquidation de la société a corrigé les six factures relatives à la fourniture de bateaux en supprimant les montants de TVA qui avaient été incorrectement indiqués. L'administration fiscale X a confirmé que les factures corrigées avaient été soumises en décembre 2014 et qu'une demande officielle de correction avait été déposée en janvier 2015.

L'administration fiscale a approuvé la demande et remboursé la TVA correspondante, qui a été restituée à la masse de l'insolvabilité, tout en informant le représentant fiscal de l'administrateur judiciaire que les transactions étaient soumises à la TVA en Italie.

Néanmoins, H a affirmé que l'administrateur judiciaire avait refusé d'émettre de nouvelles factures incluant la TVA italienne et n'avait pas engagé de procédure judiciaire contre E-GmbH pour les obtenir. Par la suite, KG a demandé au bureau des impôts M de recalculer la TVA pour les années 2007, 2008, 2010 et 2012 pour des raisons d'équité, mais l'administration fiscale a rejeté la demande.

Après que le tribunal des finances de Düsseldorf a rejeté l'action de H, déclarant notamment que H n'avait pas le droit civil de récupérer cette TVA auprès de E-GmbH, mais seulement le droit de recevoir une facture reflétant la TVA italienne, H a formé un recours devant la Cour fédérale des finances. Compte tenu des spécificités de l'affaire, la Cour fédérale des finances a renvoyé deux questions à la Cour de justice de l'Union européenne (CJUE).

Principales questions soulevées dans la demande de décision

Dans la première question, la Cour fédérale des finances a demandé des éclaircissements sur la question de savoir si un destinataire de services national peut faire valoir un droit direct à l'encontre de l'administration fiscale nationale en vertu du principe établi par l'arrêt de la CJUE dans l'affaire C-35/05 lorsque le prestataire de services, également national, émet une facture indiquant la TVA nationale, que le destinataire paie, mais que le service est en réalité fourni dans un autre pays de l'UE.

La deuxième question demande si la réponse à la première dépend du fait que l'administration fiscale nationale ait remboursé la TVA au prestataire sur la base de la facture corrigée, même si le prestataire n'a pas remboursé le destinataire à la suite d'une procédure d'insolvabilité.

Article applicable de la directive européenne sur la TVA

En ce qui concerne la directive TVA de l'UE, la CJUE a souligné l'importance des articles 167, 168, point a), 178, point a), et 203 pour répondre aux questions soulevées. Les articles 167 et 168(a) définissent les règles relatives au droit à déduction. En outre, l'article 178(a) fixe la condition formelle pour exercer ce droit, en exigeant que l'assujetti détienne une facture établie conformément aux règles de facturation de la directive. Enfin, l'article 203 203 établit que toute personne qui mentionne la TVA sur une facture est redevable de cette TVA, qu'elle ait été correctement facturée ou non.

Règles nationales allemandes en matière de TVA

Dans le cas présent, les articles pertinents de la loi allemande sur la TVA et du code fiscal ont été examinés et interprétés. En ce qui concerne la loi sur la TVA, les articles principaux pour cette affaire étaient les articles 14(4), 14c(1) et 15, tandis que les articles 163 et 227 étaient les plus importants du code fiscal.

Importance de l'affaire pour les assujettis

Compte tenu des circonstances particulières, les assujettis peuvent avoir des difficultés à déterminer dans quelle mesure leur situation correspond à celle de l'affaire et s'ils ont le droit de demander un remboursement de la TVA dans les conditions énoncées par la CJUE. Toutefois, l'arrêt fournit une interprétation des limites des demandes de remboursement direct de la TVA, en précisant quand les principes de neutralité et d'efficacité de la TVA permettent ou ne permettent pas à un assujetti de récupérer la TVA auprès des autorités fiscales nationales, en particulier dans les situations impliquant l'insolvabilité du fournisseur ou des remboursements antérieurs.

Analyse des conclusions de la Cour

La CJUE a examiné deux questions conjointement et a considéré qu'il s'agissait de savoir si la directive TVA de l'UE, interprétée à la lumière des principes d'efficacité et de neutralité de la TVA, permet à un destinataire de services de demander un remboursement directement à l'administration fiscale du pays de l'UE dans lequel il est établi.

Dans le cas présent, la CJUE a noté que le destinataire avait payé la TVA à un fournisseur qui avait indûment facturé la TVA nationale au lieu de la TVA due dans un autre pays de l'UE et avait versé cette TVA aux autorités fiscales nationales, qui l'avaient déjà remboursée au fournisseur, lequel avait depuis été mis en liquidation.

La première observation de la CJUE a été que le principe de neutralité de la TVA, qui sous-tend le système de TVA de l'UE, est garanti par le droit à déduction, et que ce droit vise à décharger entièrement les assujettis de la charge de la TVA payée ou due dans le cadre de leurs activités économiques. Ainsi, ce droit garantit la neutralité de la taxation, indépendamment de l'objet ou du résultat de ces activités, pour autant qu'elles soient, en principe, soumises à la TVA.

En ce qui concerne les règles relatives à la correction de la TVA indûment facturée, la directive TVA de l'UE ne prévoit pas de règles spécifiques, comme le confirme la jurisprudence. Par conséquent, les pays de l'UE doivent déterminer les conditions dans lesquelles cette TVA peut être ajustée.

En outre, la CJUE a estimé que lorsque le remboursement de la TVA indûment facturée est impossible ou excessivement difficile, notamment dans les cas où le fournisseur est devenu insolvable, les principes de neutralité et d'efficacité peuvent exiger que le destinataire du service soit autorisé à demander un remboursement directement auprès des autorités fiscales. Ainsi, pour que cela soit possible, les pays de l'UE doivent mettre en place les instruments juridiques et les règles de procédure nécessaires pour garantir que le destinataire puisse récupérer la TVA qui lui a été indûment facturée.

En outre, la CJUE a souligné que l'affaire C-35/05 ne peut être appliquée à la présente affaire en raison de différences dans les circonstances factuelles. De plus, la CJUE a déclaré que la liquidation du prestataire de services n'est pas déterminante dans la situation actuelle et ne modifie pas cette conclusion.

Dans des situations telles que celle-ci, il ne peut être exclu que l'acheteur trouve impossible ou excessivement difficile d'intenter une action civile contre l'administrateur judiciaire désigné par le tribunal pour obtenir une facture indiquant la TVA italienne. Il peut donc être enclin à demander un remboursement directement à l'administration fiscale.

Néanmoins, afin d'éviter d'imposer une charge déraisonnable à l'administration fiscale, celle-ci ne peut être tenue de prendre en considération le fait que la chaîne standard de remboursement de la TVA a été gravement perturbée, voire rompue, en raison de la mise en liquidation du fournisseur. La TVA remboursée par l'administration fiscale au fournisseur fait partie de la masse de l'insolvabilité. Elle peut ne pas être finalement remboursée à l'acheteur, mais cette conséquence ne justifie pas d'imposer une seconde obligation de remboursement à l'administration fiscale.

En outre, la possibilité pour un acheteur ou un destinataire de services de demander à l'administration fiscale le remboursement direct de la TVA indûment facturée et payée constitue un recours exceptionnel, qui n'est possible que lorsque le recouvrement de cette TVA auprès du fournisseur est impossible ou excessivement difficile, et uniquement lorsque l'acheteur ou le destinataire n'a pas manqué d'utiliser les autres moyens disponibles pour faire valoir ses droits. Il convient de noter que, dans le cas présent, le fournisseur n'était pas enregistré à la TVA dans le pays de l'UE où la TVA est légalement due.

Décision finale des tribunaux

Sur la base de toutes les conclusions et interprétations des dispositions européennes et nationales applicables, la CJUE a conclu qu'un destinataire de services ne peut pas demander le remboursement de la TVA payée au fournisseur directement à l'administration fiscale de son pays de l'UE lorsque ce fournisseur a indûment facturé la TVA nationale au lieu de la TVA due dans un autre pays de l'UE, dans les cas où l'administration fiscale a déjà remboursé cette TVA au fournisseur, qui a depuis été mis en liquidation.

Conclusion

Pour H et KG, cette décision signifie que ni la société d'origine ni son successeur ne peuvent réclamer la TVA payée à E-GmbH une fois que l'administration fiscale l'a remboursée à la masse de l'insolvabilité de E-GmbH. En outre, la CJUE a confirmé que la chaîne de remboursement doit suivre les procédures légales et que l'insolvabilité du fournisseur ne donne pas lieu à une créance directe à l'égard de l'administration fiscale. En fin de compte, les assujettis doivent veiller à l'exactitude de leur facturation, se conformer à la réglementation en matière de TVA et gérer avec soin les transactions transfrontalières.

Source: Affaire C‑83/23 - H GmbH c. Administration fiscale M, Directive TVA de l'UE, Affaire C‑35/05 - Reemtsma Cigarettenfabriken GmbH c. Ministero delle Finanze