Opérations en chaîne : la CJUE et l'exonération de TVA (0 %)

Un seul envoi physique de produits pétroliers peut-il justifier deux ventes successives exonérées de TVA (0 %) ? Dans l'affaire T‑614/25, la société lettone Trading 4 a contesté la position de l'administration fiscale sur les exonérations de TVA intracommunautaires dans une opération triangulaire en chaîne complexe faisant intervenir des intermédiaires en Estonie et au Royaume-Uni.

Contexte de l'affaire

Entre janvier 2016 et janvier 2017, Trading 4 a vendu des produits pétroliers à des sociétés établies en Estonie et au Royaume-Uni. Fait notable, les sociétés estonienne et britannique ne recevaient pas physiquement les biens pour les revendre ensuite. Le jour même où elles achetaient les produits pétroliers à Trading 4, elles les revendaient à d'autres entreprises situées dans différents pays de l'UE. Les biens étaient donc transportés directement de Trading 4, en Lettonie, vers les acquéreurs finaux, de sorte qu'il n'existait qu'un seul mouvement physique de biens malgré deux ventes successives.

Cela créait une opération en chaîne : Trading 4 → sociétés estonienne et britannique → acquéreurs finaux dans plusieurs pays de l'UE.

L'administration fiscale lettone contestait le traitement par Trading 4 de ces opérations comme des livraisons intracommunautaires à 0 %. Elle soutenait que les assujettis en Estonie et au Royaume-Uni avaient déjà transféré la propriété des produits pétroliers à leurs clients dans d'autres pays de l'UE avant que les biens ne quittent l'entrepôt de Trading 4.

Étant donné que Trading 4 savait que les biens étaient immédiatement revendus et transportés directement vers les acquéreurs finaux, l'administration fiscale a conclu que les ventes de Trading 4 aux sociétés estonienne et britannique constituaient en réalité des livraisons internes en Lettonie et auraient dû être soumises au taux normal de TVA letton.

L'administration fiscale soutenait également que les sociétés estonienne et britannique auraient dû être immatriculées à la TVA en Lettonie en raison de ces opérations. Elle estimait en outre que Trading 4 en savait suffisamment sur la structure des opérations pour avoir participé à un schéma de fraude ou d'évasion de TVA. Par conséquent, en juin 2019, l'administration fiscale a rendu une décision imposant à Trading 4 d'appliquer le taux normal de TVA aux livraisons litigieuses et a assorti cette décision de mesures correctrices supplémentaires.

Trading 4 a contesté cette décision devant le tribunal administratif régional letton, en faisant valoir que ses ventes aux sociétés estonienne et britannique constituaient de véritables livraisons intracommunautaires et bénéficiaient donc à juste titre du taux de TVA de 0 %.

Toutefois, en février 2024, le tribunal a rejeté le recours de Trading 4. Il a conclu que les livraisons de Trading 4 vers l'Estonie et le Royaume-Uni avaient eu lieu en Lettonie, de sorte que la TVA lettone au taux normal s'appliquait. Le tribunal a considéré que la propriété était passée de Trading 4 à ces sociétés au moment de la remise des biens au transporteur.

Un élément de preuve particulièrement important était la lettre de voiture CMR internationale. Les sociétés estonienne et britannique avaient demandé à Trading 4 d'y faire figurer les informations relatives aux clients finaux. Selon le tribunal, Trading 4 aurait donc dû comprendre que les produits pétroliers étaient immédiatement revendus et transportés vers d'autres pays de l'UE.

Comme Trading 4 n'était pas d'accord avec ce raisonnement, elle a formé un pourvoi contre la décision du tribunal administratif régional devant la Cour suprême de Lettonie. La société a avancé plusieurs arguments : les produits pétroliers étaient soumis à des droits d'accise et transportés sous un régime de suspension de droits d'accise ; elle ne savait pas que les biens étaient immédiatement revendus à des acquéreurs dans d'autres pays de l'UE avant leur transport ; et elle invoquait le principe de neutralité de la TVA.

La Cour suprême a estimé que l'affaire soulevait des questions importantes sur la manière dont la directive TVA de l'UE s'applique aux opérations triangulaires portant sur des produits soumis à accise. Elle a donc suspendu la procédure nationale et saisi la Cour de justice de l'Union européenne (CJUE) afin d'obtenir des éclaircissements.

Principales questions de la demande de décision préjudicielle

La Cour suprême a soumis trois questions à la CJUE. La première porte sur le point de savoir si le fait que les produits pétroliers aient été livrés sous un régime de suspension de droits d'accise suffit à justifier que la vente de Trading 4 aux sociétés estonienne et britannique soit traitée comme une livraison intracommunautaire exonérée, au regard des règles applicables aux opérations triangulaires.

Par la deuxième question, la Cour suprême demandait si Trading 4 perd le droit à l'exonération de TVA dès lors qu'elle savait, avant que les biens ne quittent la Lettonie, que les sociétés estonienne et britannique revendraient immédiatement les biens à des clients dans d'autres pays de l'UE.

La troisième question concerne la simplification pour les opérations triangulaires prévue à l'article 141. La Cour suprême demandait si ces règles peuvent s'appliquer lorsque la société établie dans le pays de l'UE revend les mêmes biens au cours d'une seule et même opération de transport au sein de l'UE. Ce point est important car les biens ne circulent qu'une seule fois, directement du fournisseur initial vers le client final, alors même qu'il existe des ventes successives entre trois entreprises.

Directive TVA de l'UE applicable

La CJUE a interprété et analysé plusieurs articles de la directive TVA de l'UE. Outre les articles 138, 141 et 197, directement cités dans les questions posées, la CJUE a également interprété les articles 14(1), 20, 41 et 42.

Ces articles définissent la livraison de biens et l'acquisition intracommunautaire, prévoient une garantie contre les situations où l'acquéreur utilise un numéro de TVA d'un pays de l'UE autre que celui où les biens arrivent effectivement, et instaurent une exception à cette règle lorsque l'acquéreur peut démontrer que l'acquisition a été réalisée en vue d'une livraison ultérieure dans le pays de l'UE d'arrivée des biens, le client final étant redevable de la TVA au titre de l'autoliquidation (reverse charge), respectivement.

Règles nationales lettones en matière de TVA

La CJUE a également interprété les règles lettones de TVA pertinentes, qui déterminent quand les opérations sont imposables et quand le taux de TVA de 0 % peut s'appliquer aux livraisons intracommunautaires.

Portée de l'affaire pour les assujettis

Cette affaire est importante pour les assujettis impliqués dans des opérations en chaîne, en particulier les entreprises qui commercialisent des biens au sein de l'UE. Elle montre que le traitement TVA d'une opération dépend non seulement des factures et des dispositions contractuelles, mais aussi de la livraison à laquelle le mouvement physique des biens est rattaché et de ce que les parties savaient de la chaîne d'opérations.

Analyse des conclusions de la Cour

La CJUE a rappelé qu'une livraison intracommunautaire est exonérée de TVA lorsque des biens sont transportés d'un pays de l'UE vers un autre à destination d'un assujetti ou d'une personne morale éligible établie dans un pays de l'UE différent. Toutefois, l'exonération n'est pas automatique du seul fait que les biens franchissent physiquement une frontière. Selon la jurisprudence constante de la CJUE, trois éléments fondamentaux doivent être réunis.

Premièrement, le fournisseur doit avoir transféré à l'acquéreur le pouvoir de disposer des biens comme un propriétaire. Deuxièmement, le fournisseur doit établir que les biens ont été expédiés ou transportés vers un autre pays de l'UE. Troisièmement, les biens doivent avoir effectivement quitté le territoire du pays de l'UE de livraison.

Ce point est particulièrement important pour Trading 4. Le fait que les produits pétroliers aient physiquement quitté la Lettonie pour arriver in fine dans un autre pays de l'UE est nécessaire, mais ne suffit pas à lui seul à établir que la vente particulière de Trading 4 aux sociétés estonienne et britannique bénéficie de la TVA à 0 %.

La CJUE a donc distingué le mouvement physique des biens du traitement TVA d'une livraison particulière dans la chaîne. Elle a en outre ajouté que, lorsqu'il existe deux ventes successives et un seul mouvement intracommunautaire de biens, le transport ne peut être rattaché qu'à une seule de ces ventes. De plus, seule la livraison à laquelle le transport est rattaché peut bénéficier de la TVA à 0 %.

En outre, le moment auquel la propriété ou le pouvoir de disposer des biens comme un propriétaire a été transféré au client final constitue un autre facteur significatif. Si la seconde vente, des sociétés estonienne et britannique vers des sociétés d'autres pays de l'UE, avait déjà eu lieu avant que les biens n'entament leur trajet intracommunautaire, alors le transport ne peut être rattaché à la première vente de Trading 4 aux sociétés estonienne et britannique.

Cela fait du moment du transfert du pouvoir de disposer des biens comme un propriétaire une question cruciale. La CJUE a également précisé que le transfert du pouvoir de disposer des biens comme un propriétaire ne signifie pas nécessairement que la propriété juridique doive formellement changer au regard du droit national. En matière de TVA, ce qui compte, c'est de savoir si une partie confère à une autre la capacité effective d'utiliser et de contrôler les biens comme le ferait un propriétaire. Fait important, l'acquéreur n'a pas besoin de détenir physiquement les biens pour que ce transfert intervienne.

La CJUE a ajouté que le pouvoir de disposer des biens comme un propriétaire inclut la faculté de prendre des décisions affectant leur statut juridique, en particulier la décision de revendre les biens. Ainsi, si les sociétés estonienne et britannique étaient déjà en droit de décider que les produits pétroliers seraient vendus à d'autres sociétés, cela pourrait indiquer qu'elles avaient obtenu le pouvoir concerné avant le transport des biens.

La CJUE a toutefois laissé au juge national le soin de déterminer le moment de ce transfert. Plus précisément, le juge national doit examiner les circonstances économiques et logistiques réelles des opérations. À cette occasion, il doit tenir compte, notamment, de la personne qui a initié le transport, du point de savoir si le transport s'inscrivait dans le cadre de l'activité économique propre de cette partie, de la personne qui a payé et organisé la logistique, du point de savoir si cette partie a utilisé ses propres ressources, et de la personne qui exerçait un contrôle effectif ou fonctionnel sur le mouvement des biens.

En revanche, la CJUE a clairement indiqué que le fait que les produits pétroliers aient été transportés sous un régime de suspension de droits d'accise n'est pas déterminant pour établir à quelle livraison de la chaîne le transport intracommunautaire doit être rattaché. La raison en est que le régime des droits d'accise et les règles de TVA traitent de questions juridiques différentes.

Par ailleurs, la CJUE a souligné que le fait générateur de la TVA est la livraison ou l'importation des biens, et non le moment où les droits d'accise deviennent exigibles. Par conséquent, le fait que les droits d'accise soient suspendus, libérés ou traités d'une autre manière à un moment donné ne détermine pas le moment où la livraison pertinente aux fins de la TVA intervient. Il en va de même pour le document administratif électronique (e-AD) utilisé pour les produits soumis à accise. La date de signature de ce document ne détermine pas le moment où les droits de propriété, aux fins de la TVA, ont été transférés.

S'agissant de la simplification pour les opérations triangulaires prévue à l'article 141, la CJUE a précisé qu'il s'agit essentiellement d'un mécanisme destiné à simplifier les obligations de TVA de l'intermédiaire. Ainsi, au lieu d'exiger que les sociétés estonienne et britannique s'immatriculent à la TVA dans le pays de l'UE de destination, c'est le client final qui devient redevable de la TVA. L'article 141 peut donc déterminer qui est redevable de la TVA, mais il ne détermine pas le moment où les droits de propriété ont été transférés ni à quelle livraison le transport intracommunautaire est rattaché.

Décision finale de la Cour

La CJUE a conclu que trois circonstances clés ne suffisent pas, à elles seules, à justifier l'application de la TVA à 0 % à la livraison de Trading 4 aux sociétés estonienne et britannique. La question décisive reste de savoir laquelle des deux livraisons successives est rattachée à l'unique transport intracommunautaire. Le juge national doit trancher ce point en examinant les circonstances de l'opération, en particulier le moment où le pouvoir de disposer des biens comme un propriétaire a été transféré.

Concernant la deuxième question, la CJUE a estimé qu'il n'était pas nécessaire d'y répondre compte tenu des éléments fournis dans la réponse à la première question. La troisième question, quant à elle, a été déclarée irrecevable. La raison principale tenait au fait qu'elle porte sur une question de TVA qui n'est pas réellement nécessaire à la résolution du litige de Trading 4.

Conclusion

L'arrêt de la CJUE souligne que le seul mouvement transfrontalier physique ne garantit pas l'exonération de TVA dans les opérations en chaîne. En faisant reposer l'analyse sur la réalité économique et sur le moment précis du transfert du contrôle des biens, cette décision constitue un rappel essentiel pour les opérateurs transfrontaliers de l'UE : ils doivent structurer et documenter soigneusement leurs chaînes logistiques afin de préserver le bénéfice de la TVA à 0 %.