L'affaire CJUE C-587/10 concerne la livraison de concasseuses de pierres réalisée en 1998, qui a donné lieu à un litige entre la succursale allemande de VSTR et l'administration fiscale allemande. L'affaire impliquait toutefois, outre ces deux parties, une société américaine en tant qu'acheteur initial et une société finlandaise en tant qu'acheteur final des concasseuses de pierres.

La principale question dans cette affaire était le refus de l'administration fiscale allemande d'exonérer la livraison en raison de l'absence du numéro d'identification à la TVA.

Contexte de l'affaire

En 1998, une succursale allemande de VSTR (VSTR) a vendu deux concasseuses de pierres à la société américaine Atlantic International Trading Co. (Atlantic). Bien qu'Atlantic disposât d'une filiale au Portugal, elle n'était immatriculée à la TVA dans aucun pays de l'UE.

VSTR a demandé un numéro d'identification à la TVA à Atlantic lorsque celle-ci l'a informée que les machines étaient revendues à une société finlandaise et lui a communiqué le numéro d'identification à la TVA de cette dernière.

Les machines ont été chargées et transportées depuis les locaux de VSTR par le transporteur mandaté par Atlantic. Elles ont d'abord été acheminées par voie terrestre jusqu'à la ville allemande de Lübeck, puis par voie maritime vers la Finlande, destination finale. La facture émise par VSTR à Atlantic pour la livraison des deux machines mentionnait le numéro d'identification à la TVA de la société finlandaise.

L'administration fiscale allemande a toutefois refusé d'exonérer la livraison de TVA au motif que VSTR n'avait pas fourni de numéro d'identification à la TVA d'Atlantic.

VSTR a formé un recours contre cette décision, mais le tribunal des finances de Saxe a confirmé la position de l'administration fiscale. VSTR a néanmoins refusé d'accepter cette décision et a porté l'affaire devant la Cour fédérale des finances, soutenant que la position et la décision de l'administration fiscale étaient contraires à la sixième directive.

La Cour fédérale des finances (FFC) a estimé que l'opération se composait de deux livraisons successives : l'une entre VSTR et Atlantic, l'autre entre Atlantic et une société finlandaise. En outre, la livraison de VSTR à Atlantic pouvait être exonérée de TVA en tant que livraison intracommunautaire si l'acquisition des biens était imposable en Finlande.

Pour cela, la société finlandaise doit disposer d'un numéro d'identification à la TVA afin de garantir que l'administration fiscale finlandaise puisse imposer les opérations à la TVA, conformément aux règles de l'UE sur les acquisitions et livraisons intracommunautaires. L'exonération de TVA est liée au principe de destination, c'est-à-dire à la capacité du pays de destination à imposer les biens, garantissant ainsi une déclaration et une collecte correctes de la TVA.

La FFC a toutefois estimé que le droit à l'exonération de TVA pouvait être refusé si le fournisseur, comme VSTR, n'était pas en mesure de prouver le numéro d'identification à la TVA de l'acheteur. Par ailleurs, la FFC a indiqué que, bien que la sixième directive de l'UE n'exige pas explicitement que l'acheteur dispose d'un numéro d'identification à la TVA individuel pour bénéficier de l'exonération, elle sous-entend cette condition pour les assujettis agissant dans un autre pays de l'UE.

La juridiction s'est interrogée sur le point de savoir si les règles et réglementations de l'UE autorisent ses États membres, tels que l'Allemagne, à imposer de telles exigences, en particulier lorsque l'acheteur est établi dans un pays tiers, en l'occurrence les États-Unis, alors que le fournisseur n'a pas démontré une déclaration correcte de la TVA pour l'opération intracommunautaire.

Avant de rendre sa décision finale, la FFC a suspendu la procédure et a saisi la Cour de justice de l'Union européenne (CJUE) de questions préjudicielles.

Principales questions de la demande de décision préjudicielle

La FFC a posé deux questions à la CJUE portant sur le point de savoir si les États membres de l'UE peuvent exiger la preuve du numéro d'identification à la TVA pour qu'une livraison intracommunautaire soit exonérée de TVA. En outre, la FFC a demandé s'il importait, pour répondre à la première question, que l'acheteur soit établi dans un pays tiers, ne soit immatriculé à la TVA dans aucun pays de l'UE, et qu'il existe ou non une preuve que l'acheteur a déposé une déclaration de TVA au titre de l'acquisition intracommunautaire.

Article applicable de la directive de l'UE

Les principaux articles mobilisés pour trancher cette affaire étaient les articles 4, paragraphe 1, 22, paragraphes 1, 3 et 8, et 28 de la sixième directive (la directive). L'article 4, paragraphe 1, définit les assujettis au sens de la directive comme ceux qui exercent de manière indépendante l'une des activités économiques énumérées, en tout lieu, quels qu'en soient les buts ou les résultats.

L'article 22 énonce les obligations des assujettis dans le cadre du système de TVA, notamment les exigences en matière de comptabilité, de facturation, de déclarations de TVA et d'états récapitulatifs. Il impose aux pays de l'UE d'identifier les assujettis par un numéro d'identification individuel et exige que les factures comportent le numéro du fournisseur et de l'acheteur pour les opérations intracommunautaires. En outre, les pays de l'UE peuvent imposer des exigences supplémentaires pour garantir une collecte correcte de la TVA et prévenir la fraude, à condition de ne pas créer de nouvelles formalités pour le commerce transfrontalier.

Les articles 28 bis et 28 ter fixent les règles applicables aux acquisitions intracommunautaires de biens, soumises à la TVA lorsqu'elles sont effectuées par des personnes morales assujetties ou non assujetties. Le lieu d'acquisition est déterminé par le lieu où se trouvent les biens à l'arrivée du transport ou par le lieu où a été délivré le numéro d'identification à la TVA de l'acheteur. En vertu de l'article 28 quater, titre A, l'exonération de TVA est admise pour les biens livrés au sein de l'UE. Cette exonération est toutefois subordonnée à des conditions destinées à en garantir l'application correcte et à prévenir toute fraude, évasion ou abus.

Règles nationales allemandes en matière de TVA

S'agissant des règles nationales allemandes en matière de TVA, les articles 6a de la loi relative à la taxe sur le chiffre d'affaires et 17c, paragraphe 1, du règlement d'application de cette loi étaient les plus pertinents dans cette affaire.

L'article 6a définit la livraison intracommunautaire comme une opération dans laquelle les biens sont transportés d'Allemagne vers un autre pays de l'UE, l'acheteur est un commerçant, une personne morale ou un autre type d'acheteur lorsque la livraison porte sur des véhicules neufs, et l'acquisition est soumise à la taxe sur le chiffre d'affaires dans le pays de l'UE de l'acheteur.

L'article 17c, paragraphe 1, concerne directement l'article 6a et exige des fournisseurs intracommunautaires qu'ils apportent la preuve que les conditions de l'exonération de TVA sont remplies. Cette preuve comprend le numéro d'identification à la TVA de l'acheteur et une facture démontrant de manière transparente le respect des exigences énoncées.

Importance de l'affaire pour les assujettis

Cette affaire profite aux assujettis en clarifiant les conditions de l'exonération de TVA pour les livraisons intracommunautaires. L'affaire et l'arrêt soulignent l'importance de fournir le numéro d'identification à la TVA de l'acheteur pour garantir le bénéfice de l'exonération fiscale.

En outre, l'arrêt a une incidence importante sur les transactions transfrontalières impliquant des acheteurs hors UE, en soulignant la nécessité de se conformer au système de TVA de l'UE. Il explique et précise également le rôle du numéro d'identification à la TVA dans la vérification des acquisitions intracommunautaires, notamment pour garantir une déclaration et une collecte correctes de la TVA.

Analyse des conclusions de la Cour

La CJUE a précisé que l'exonération de TVA d'une livraison intracommunautaire dépend de plusieurs conditions, notamment que les biens soient transportés au sein de l'UE et que l'opération concerne des personnes morales assujetties et non assujetties. En outre, pour que l'exonération de TVA soit applicable, le transport doit être directement lié à la livraison. Par conséquent, si la propriété des biens est transférée avant le transport, la livraison peut ne pas remplir les conditions de l'exonération de TVA.

Dans cette affaire, cela signifie que la livraison des machines par VSTR à Atlantic ne constitue pas une livraison intracommunautaire exonérée de TVA au sens de l'article 28 quater, titre A, sous a), premier alinéa, de la sixième directive si le transfert de propriété des machines d'Atlantic à la société finlandaise est intervenu avant le transport d'Allemagne vers la Finlande.

La CJUE a précisé en outre que, lorsque le premier acheteur des biens, Atlantic, en acquiert la propriété et entend transporter les machines vers un autre pays de l'UE, le transport peut être imputé à la première livraison si les biens sont transférés au second acheteur dans l'État de destination. Toutefois, si l'acheteur informe le fournisseur, à savoir VSTR, que les machines seront revendues à un autre assujetti avant le transport, cela pourrait affecter le traitement TVA.

Par ailleurs, la CJUE a conclu que les pays de l'UE ont le droit de définir les preuves requises pour l'exonération de TVA relative aux livraisons intracommunautaires. Il incombe aux fournisseurs de prouver que les conditions de l'exonération de TVA sont remplies. Toutefois, ces mesures ou exigences supplémentaires définies par la législation nationale ne doivent pas aller au-delà de ce qui est nécessaire à une collecte correcte de la TVA. Elles ne doivent donc pas imposer d'exigences formelles excessives sans tenir compte de la substance de l'opération, ce qui pourrait compromettre la neutralité de la TVA.

S'agissant des numéros d'identification à la TVA, il s'agit d'une exigence formelle susceptible d'aider à prouver la qualité d'assujetti. Ce n'est toutefois pas une condition stricte de l'exonération de TVA dès lors que les conditions de fond sont remplies. Cela signifie qu'un fournisseur tel que VSTR peut néanmoins bénéficier de l'exonération de TVA sur une livraison intracommunautaire même s'il ne peut pas fournir de numéro de TVA, pour autant qu'il puisse démontrer, de bonne foi et au prix d'efforts raisonnables, que l'acheteur est un assujetti.

En d'autres termes, l'absence du numéro d'identification à la TVA de l'acheteur ne devrait pas automatiquement faire perdre le bénéfice de l'exonération de TVA si d'autres éléments de preuve adéquats sont disponibles et présentés.

En l'espèce, VSTR, en tant que fournisseur, a demandé à Atlantic son numéro d'identification à la TVA, laquelle, à défaut d'un tel numéro, a communiqué le numéro d'identification à la TVA du second acquéreur des machines, la société finlandaise. Ce fait prouve qu'aucune des parties ne cherchait à agir frauduleusement et à éluder la TVA.

Même si VSTR a présenté la déclaration de TVA de la société finlandaise relative à son acquisition intracommunautaire, cela ne modifie pas les conditions de l'exonération prévues à l'article 28 quater, titre A, sous a), premier alinéa, de la sixième directive. La CJUE a souligné que les seules conditions nécessaires pour qualifier une opération de livraison intracommunautaire sont la qualité d'assujetti, le transfert de propriété et le déplacement physique des biens.

Une déclaration de TVA, bien que potentiellement révélatrice, ne constitue pas une preuve ferme de la qualité d'assujetti de l'acquéreur, à savoir la société finlandaise, et ne modifie pas l'application de l'exonération.

Décision finale de la Cour

En définitive, la CJUE a conclu que l'article 28 quater, titre A, sous a), premier alinéa, de la sixième directive ne s'oppose pas à ce que les États membres de l'UE exigent des fournisseurs, tels que VSTR, qu'ils fournissent le numéro d'identification à la TVA de l'acquéreur des biens pour accorder l'exonération de TVA à une livraison intracommunautaire.

Néanmoins, lorsque des fournisseurs agissant de bonne foi et ayant pris toutes les mesures raisonnables ne peuvent fournir de numéro d'identification à la TVA, le droit à l'exonération de TVA ne saurait être refusé sur ce seul fondement. D'autres éléments de preuve peuvent être admis s'ils suffisent, dans ces cas, à établir la qualité d'assujetti de l'acquéreur.

Conclusion

Plusieurs enseignements se dégagent de cette affaire. Le premier est que VSTR, en tant que fournisseur, avait droit à l'exonération de TVA, à condition de pouvoir démontrer la qualité d'assujetti de l'acheteur au moyen de preuves suffisantes.

En outre, VSTR n'aurait pas dû se voir refuser le droit à l'exonération de TVA au seul motif de l'absence du numéro d'identification à la TVA de l'acheteur, en particulier dès lors qu'elle agissait de bonne foi et prenait des mesures raisonnables, comme demander un numéro d'identification à la TVA à Atlantic. Toutefois, la déclaration de TVA de la société finlandaise produite par VSTR ne saurait être considérée comme une preuve adéquate.

Par ailleurs, l'affaire et l'arrêt soulignent que le moment où les machines ont été transportées et où les droits de propriété ont été transférés d'Atlantic, la société qui a acheté les machines à VSTR, à la société finlandaise à laquelle Atlantic a revendu les machines, est déterminant pour établir le droit à l'exonération de TVA. Toutefois, au vu des faits exposés dans l'affaire, la CJUE n'a pas pu établir que le transfert de propriété des biens était intervenu avant le transport vers la société finlandaise et a laissé à la FFC le soin de le déterminer.

Source : Case C‑587/10 - Vogtländische Straßen-, Tief- und Rohrleitungsbau GmbH Rodewisch (VSTR) v. Finanzamt Plauen, Sixth Council Directive 77/388/EEC