Affaire CJUE C-587/10 : TVA et livraisons intracommunautaires

L'affaire CJUE C-587/10 concerne la livraison de concasseurs de pierres effectuée en 1998, qui a donné lieu à un litige entre la succursale allemande de VSTR et l'administration fiscale allemande. L'affaire impliquait toutefois ces deux parties, ainsi qu'une société américaine en tant qu'acheteur initial et une société finlandaise en tant qu'acheteur final des concasseurs de pierres.

La principale question de cette affaire portait sur le refus de l'administration fiscale allemande d'exonérer la livraison au motif que le numéro d'identification TVA était manquant.

Contexte de l'affaire

En 1998, une succursale allemande de VSTR (VSTR) a vendu deux concasseurs de pierres à la société américaine Atlantic International Trading Co. (Atlantic). Bien qu'Atlantic possédât une filiale au Portugal, elle n'était immatriculée à la TVA dans aucun pays de l'UE.

VSTR a demandé un numéro d'identification TVA à Atlantic lorsque cette dernière l'a informée que les machines étaient vendues à une société finlandaise et lui a transmis son numéro d'identification TVA.

Les machines ont été chargées et transportées depuis les locaux de VSTR par la société de transport engagée par Atlantic. Elles ont d'abord été acheminées par voie terrestre jusqu'à la ville allemande de Lübeck, puis par voie maritime jusqu'en Finlande, destination finale. La facture émise par VSTR à Atlantic pour la livraison des deux machines mentionnait le numéro d'identification TVA de la société finlandaise.

Cependant, l'administration fiscale allemande a refusé d'exonérer la livraison de TVA parce que VSTR n'avait pas fourni de numéro d'identification TVA d'Atlantic.

VSTR a fait appel de cette décision, mais le tribunal des finances de Saxe a confirmé la conclusion de l'administration fiscale. VSTR a toutefois refusé d'accepter cette décision et a porté l'affaire devant la Cour fédérale des finances, faisant valoir que la conclusion et la décision de l'administration fiscale étaient contraires à la sixième directive.

La Cour fédérale des finances (CFF) a déterminé que l'opération se composait de deux livraisons successives : l'une entre VSTR et Atlantic, l'autre entre Atlantic et une société finlandaise. En outre, la livraison de VSTR à Atlantic pouvait être exonérée de TVA en tant que livraison intracommunautaire si l'acquisition des biens était imposable en Finlande.

Pour cela, la société finlandaise devait disposer d'un numéro d'identification TVA afin de garantir que l'administration fiscale finlandaise puisse imposer la TVA sur les opérations, conformément aux règles de l'UE relatives aux acquisitions et livraisons intracommunautaires. L'exonération de TVA est liée au principe de destination, c'est-à-dire à la capacité du pays de destination à imposer les biens, garantissant ainsi une déclaration et une collecte correctes de la TVA.

Toutefois, la CFF a estimé que le droit à l'exonération de TVA peut être refusé si le fournisseur, comme VSTR, ne peut pas apporter la preuve du numéro d'identification TVA de l'acheteur. Par ailleurs, la CFF a indiqué que, bien que la sixième directive de l'UE n'exige pas explicitement que l'acheteur dispose d'un numéro d'identification TVA individuel pour bénéficier de l'exonération, elle sous-entend cette condition pour les assujettis agissant dans un autre pays de l'UE.

La juridiction s'est demandé si les règles et réglementations de l'UE autorisent ses États membres, comme l'Allemagne, à imposer de telles exigences, en particulier lorsque l'acheteur provient d'un pays hors UE, en l'occurrence les États-Unis, alors que le fournisseur n'a pas démontré une déclaration correcte de la TVA pour l'opération intra-UE.

Avant de rendre sa décision finale, la CFF a suspendu la procédure et a saisi la Cour de justice de l'Union européenne (CJUE) d'une demande de décision préjudicielle.

Principales questions de la demande de décision

La CFF a soumis deux questions à la CJUE afin de savoir si les États membres de l'UE peuvent exiger la preuve du numéro d'identification TVA pour que les livraisons intracommunautaires soient exonérées de TVA. En outre, la CFF a demandé si le fait que l'acheteur soit établi dans un pays hors UE, ne soit immatriculé à la TVA dans aucun pays de l'UE, et l'existence ou non d'une preuve que l'acheteur a déposé une déclaration de TVA pour l'acquisition intracommunautaire, avaient une incidence sur la réponse à la première question.

Article de la directive de l'UE applicable

Les principaux articles utilisés pour trancher cette affaire étaient les articles 4(1), 22(1), (3), (8) et 28 de la sixième directive (la directive). L'article 4(1) définit les assujettis au sens de la directive comme les personnes qui exercent de manière indépendante l'une des activités économiques énumérées, en quelque lieu que ce soit, quels qu'en soient les buts ou les résultats de cette activité.

L'article 22 énonce les obligations des assujettis au titre du système de TVA, notamment les exigences en matière de tenue de comptes, de facturation, de déclarations de TVA et d'états récapitulatifs. Il impose aux pays de l'UE d'identifier les assujettis au moyen d'un numéro d'identification individuel et exige que les factures mentionnent le numéro du fournisseur et de l'acheteur dans les opérations intracommunautaires. Par ailleurs, les pays de l'UE peuvent imposer des exigences supplémentaires pour garantir une collecte correcte de la TVA et prévenir la fraude, tant qu'elles ne créent pas de nouvelles formalités pour les échanges transfrontaliers.

Les articles 28 bis et 28 ter déterminent les règles applicables aux acquisitions intracommunautaires de biens, qui sont soumises à la TVA lorsqu'elles sont effectuées par des assujettis ou des personnes morales non assujetties. Le lieu d'acquisition est déterminé par l'endroit où se trouvent les biens à la fin du transport ou par l'endroit où le numéro d'identification TVA de l'acheteur a été délivré. En vertu de l'article 28 quater, point A, l'exonération de TVA est accordée pour les biens livrés au sein de l'UE. Toutefois, l'exonération est soumise à des conditions destinées à garantir son application correcte et à prévenir la fraude, l'évasion ou les abus.

Règles nationales allemandes en matière de TVA

En ce qui concerne les règles nationales allemandes en matière de TVA, les articles 6a de la loi relative à la taxe sur le chiffre d'affaires et 17c(1) du règlement d'application de cette loi étaient les plus pertinents pour cette affaire.

L'article 6a définit la livraison intracommunautaire comme une opération dans laquelle des biens sont transportés d'Allemagne vers un autre pays de l'UE, où l'acheteur est un commerçant, une personne morale ou un autre type d'acheteur lorsque la livraison porte sur des véhicules neufs, et où l'acquisition est soumise à la taxe sur le chiffre d'affaires dans le pays de l'UE de l'acheteur.

L'article 17c(1) se rapporte directement à l'article 6a et exige des fournisseurs intracommunautaires qu'ils apportent la preuve que les conditions de l'exonération de TVA sont remplies. Cette preuve comprend le numéro d'identification TVA de l'acheteur et une facture démontrant de manière transparente le respect des exigences énoncées.

Importance de l'affaire pour les assujettis

Cette affaire profite aux assujettis en clarifiant les conditions de l'exonération de TVA pour les livraisons intracommunautaires. L'affaire et l'arrêt soulignent l'importance de fournir un numéro d'identification TVA pour l'acheteur afin de garantir l'éligibilité à l'exonération fiscale.

De plus, l'arrêt a un impact significatif sur les transactions transfrontalières impliquant des acheteurs hors UE, en soulignant la nécessité de se conformer au système de TVA de l'UE. Il explique et développe en outre le rôle du numéro d'identification TVA dans la vérification des acquisitions intracommunautaires, en particulier pour garantir une déclaration et une collecte correctes de la TVA.

Analyse des conclusions de la Cour

La CJUE a précisé que l'exonération de TVA d'une livraison intracommunautaire dépend de plusieurs conditions, notamment que les biens soient transportés au sein de l'UE et qu'elle implique des assujettis et des personnes morales non assujetties. Par ailleurs, pour que l'exonération de TVA soit applicable, le transport doit être directement lié à la livraison. Ainsi, si la propriété des biens est transférée avant le transport, la livraison peut ne pas être éligible à l'exonération de TVA.

Dans le cas présent, cela signifie que la livraison des machines de VSTR à Atlantic n'est pas une livraison intracommunautaire exonérée de TVA au titre du premier alinéa de l'article 28 quater, point A, sous a), de la sixième directive si le transfert de propriété des machines d'Atlantic à la société finlandaise a eu lieu avant le transport de l'Allemagne vers la Finlande.

La CJUE a en outre indiqué que, lorsque le premier acheteur des biens, Atlantic, acquiert la propriété et a l'intention de transporter les machines vers un autre pays de l'UE, le transport peut être rattaché à la première livraison si les biens sont transférés au second acheteur dans l'État de destination. Toutefois, si l'acheteur informe le fournisseur, à savoir VSTR, que les machines seront revendues à un autre assujetti avant le transport, cela pourrait avoir une incidence sur le traitement TVA.

En outre, la CJUE a conclu que les pays de l'UE ont le droit de définir les preuves requises pour l'exonération de TVA relative aux livraisons intra-UE. Il incombe au fournisseur de prouver que les conditions de l'exonération de TVA sont remplies. Toutefois, ces mesures ou exigences supplémentaires définies par la législation nationale ne doivent pas aller au-delà de ce qui est nécessaire à une collecte correcte de la TVA. Elles ne doivent donc pas imposer des exigences formelles excessives sans tenir compte de la substance de l'opération, ce qui pourrait porter atteinte à la neutralité de la TVA.

En ce qui concerne les numéros d'identification TVA, il s'agit d'une exigence formelle qui peut aider à prouver le statut d'assujetti. Il ne s'agit toutefois pas d'une condition stricte de l'exonération de TVA dès lors que les conditions de fond sont remplies. Cela signifie qu'un fournisseur tel que VSTR peut toujours bénéficier de l'exonération de TVA sur une livraison intra-UE même s'il ne peut pas fournir de numéro de TVA, à condition de pouvoir démontrer, de bonne foi et avec un effort raisonnable, que l'acheteur est un assujetti.

En d'autres termes, l'absence du numéro d'identification TVA de l'acheteur ne devrait pas automatiquement disqualifier l'exonération de TVA si d'autres preuves adéquates sont disponibles et présentées.

En l'espèce, VSTR, en tant que fournisseur, a demandé à Atlantic son numéro d'identification TVA ; à défaut d'un tel numéro, Atlantic a transmis le numéro d'identification TVA du second acquéreur des machines, la société finlandaise. Ce fait prouve qu'aucune des parties ne souhaitait agir frauduleusement ni éluder la TVA.

Même si VSTR a présenté la déclaration de TVA de la société finlandaise relative à son acquisition intracommunautaire, cela ne modifie pas les conditions d'exonération au titre du premier alinéa de l'article 28 quater, point A, sous a), de la sixième directive. La CJUE a souligné que les seules conditions nécessaires pour qualifier une opération de livraison intracommunautaire sont la qualité d'assujetti, le transfert de propriété et le déplacement physique des biens.

Une déclaration de TVA, bien que potentiellement indicative, ne constitue pas une preuve solide du statut d'assujetti de l'acquéreur, à savoir la société finlandaise, et ne modifie pas l'application de l'exonération.

Décision finale de la Cour

En définitive, la CJUE a conclu que le premier alinéa de l'article 28 quater, point A, sous a), de la sixième directive n'empêche pas les États membres de l'UE d'exiger des fournisseurs, tels que VSTR, qu'ils fournissent le numéro d'identification TVA de la personne acquérant les biens pour accorder l'exonération de TVA à une livraison intracommunautaire.

Néanmoins, lorsque des fournisseurs agissant de bonne foi et ayant pris toutes les mesures raisonnables ne peuvent pas fournir de numéro d'identification TVA, le droit à l'exonération de TVA ne doit pas être refusé au seul motif de cette absence. D'autres preuves peuvent être acceptées si elles suffisent à établir le statut d'assujetti de l'acquéreur dans ces cas.

Conclusion

Plusieurs enseignements ressortent de cette affaire. Le premier est que VSTR, en tant que fournisseur, avait droit à l'exonération de TVA, à condition de pouvoir démontrer le statut d'assujetti de l'acheteur avec des preuves suffisantes.

De plus, VSTR n'aurait pas dû se voir refuser le droit à l'exonération de TVA au seul motif de l'absence du numéro d'identification TVA de l'acheteur, en particulier lorsqu'elle agissait de bonne foi et prenait des mesures raisonnables, comme demander un numéro d'identification TVA à Atlantic. Toutefois, la déclaration de TVA de la société finlandaise que VSTR a produite ne peut pas être considérée comme une preuve adéquate.

En outre, l'affaire et l'arrêt soulignent que le moment où les machines ont été transportées et où les droits de propriété ont été transférés d'Atlantic, la société qui a acheté les machines auprès de VSTR, à la société finlandaise à laquelle Atlantic a revendu les machines, est déterminant pour établir le droit à l'exonération de TVA. Toutefois, sur la base des faits exposés dans l'affaire, la CJUE n'a pas pu déterminer si le transfert de propriété des biens avait eu lieu avant le transport vers la société finlandaise et a laissé à la CFF le soin de le déterminer.

Source : Affaire C‑587/10 - Vogtländische Straßen-, Tief- und Rohrleitungsbau GmbH Rodewisch (VSTR) c. Finanzamt Plauen, Sixième directive 77/388/CEE