Rechtliches Rätsel: Sudoku-Bücher am Scheideweg der EU-Mehrwertsteuer

Was für Keesing Deutschland zunächst wie ein einfaches Geschäft mit dem Veröffentlichen und Verkaufen von Sudoku-Rätselbüchern aussah, wurde zu einem komplexen rechtlichen Puzzle an der Schnittstelle von Besteuerung, Sprache und internationalen Standards für die Klassifizierung von Druckerzeugnissen.

Das Problem entstand, als das deutsche Finanzamt Einspruch erhob und argumentierte, dass die Bücher keinen „echten” Text enthielten und daher dem Standard-Mehrwertsteuersatz unterliegen sollten, während das Unternehmen den ermäßigten Mehrwertsteuersatz anwandte. Letztendlich rückte durch diesen Streit eine entscheidende Frage in den Mittelpunkt: Wie sind Gesetzestexte und harmonisierte Klassifizierungen zu interpretieren, wenn neuartige oder unkonventionelle Produkte in eine Grauzone zwischen Text, Zahlen und Symbolen fallen?

Hintergrund des Falls

Im Jahr 2019 verkaufte Keesing gebundene Spielbücher mit dem Titel „Sudoku-Varianten Spezial”, die jeweils etwa 100 Seiten umfassten, darunter ein Vorwort, rechtliche Hinweise, Sudoku-Regeln, 88 Sudoku-Rätsel, Lösungen und eine Werbung. Das Sudoku-Buch erschien alle acht Wochen und hatte eine nummerierte Titelseite mit dem Erscheinungsdatum. Das Unternehmen wandte den Mehrwertsteuersatz von 7 % auf den Verkauf an und stufte die Bücher gemäß der Kombinierten Nomenklatur (KN) als gedruckte Bücher ein.

Das Finanzamt lehnte diese Einstufung jedoch ab und erklärte, dass Spielbücher nicht genügend qualifizierenden Text enthielten, um als gedruckte Bücher im Sinne der KN zu gelten, und daher mit dem Standard-Mehrwertsteuersatz besteuert werden sollten. Das Unternehmen legte beim Finanzgericht Berufung ein und argumentierte, dass seine Sudoku-Bücher unter die KN-Position 4902 für periodisch erscheinende gedruckte Schriften fallen sollten.

Darüber hinaus fügte das Unternehmen hinzu, dass der deutsche Wortlaut, der „Schriftstücke” vorschreibt, nicht streng genommen nur Buchstaben bedeute und dass die englische und französische Version der KN zeige, dass die regelmäßige Veröffentlichung das entscheidende Kriterium sei. Darüber hinaus machte Keesing geltend, dass die Zahlen in den Rätseln ein System von Zeichen darstellten, das der Schrift ähnele und als „Schriftstück” gelten sollte.

Das Finanzgericht stellte fest, dass in Deutschland ermäßigte Mehrwertsteuersätze vollständig von der Einstufung nach der KN abhängen, die der Gesetzgeber zur Definition von Waren verwendet hat, die für den Mehrwertsteuersatz von 7 % in Frage kommen, darunter auch die Lieferung von periodisch erscheinenden Druckerzeugnissen. Dennoch war sich das Finanzgericht unsicher, wie die Sudoku-Bücher für Mehrwertsteuerzwecke einzustufen sind, und legte dem Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) zwei Fragen zur Vorabentscheidung vor.

Wichtigste Fragen aus dem Vorabentscheidungsersuchen

Mit der ersten Frage wollte das Finanzgericht wissen, ob die Einstufung unter die KN-Position 4902 voraussetzt, dass gedruckte Materialien hauptsächlich aus Buchstabenfolgen bestehen, was zur Folge hätte, dass Sudoku-Bücher mit Zahlen aus dieser Position ausgeschlossen wären.

Falls der EuGH die erste Frage bejaht, lautet die zweite Frage, ob die Grundsätze der Gleichbehandlung und der Steuerneutralität die Anwendung des ermäßigten Mehrwertsteuersatzes auf Sudoku-Rätselhefte mit Zahlen erfordern, da diese aus Sicht des Durchschnittsverbrauchers die gleiche Funktion erfüllen wie Sudokus mit Buchstaben und Kreuzworträtsel, für die bereits der ermäßigte Steuersatz gilt.

Anwendbarer Artikel der EU-Mehrwertsteuerrichtlinie

Um die aufgeworfenen Fragen zu beantworten, hat der EuGH die einschlägigen Bestimmungen der Verordnung 2658/87 – Kombinierte Nomenklatur zur Einreihung von Waren – sowie Artikel 98 und Anhang III der EU-Mehrwertsteuerrichtlinie ausgelegt. Insbesondere erlaubt Artikel 98 den EU-Ländern, einen oder zwei ermäßigte Mehrwertsteuersätze anzuwenden, jedoch nur auf Waren und Dienstleistungen, die in Anhang III aufgeführt sind, und sich bei der Anwendung ermäßigter Sätze auf die KN zu stützen, um genau zu definieren, welche Waren unter diese Kategorien fallen.

In Anhang III Nummer 6 ist festgelegt, dass ermäßigte Sätze für die Lieferung von Büchern, Zeitungen und Zeitschriften in physischer oder elektronischer Form gelten können, einschließlich verschiedener Arten von Druckerzeugnissen wie Broschüren, Kinderbüchern, Musik und Karten, sofern die Veröffentlichungen nicht hauptsächlich Werbezwecken dienen und nicht überwiegend aus Videoinhalten oder hörbarer Musik bestehen.

Deutsche nationale Mehrwertsteuerregelungen

In Bezug auf das deutsche Recht hob der EuGH Artikel 12 Absatz 1 des Umsatzsteuergesetzes hervor, der die Anwendung des ermäßigten Mehrwertsteuersatzes von 7 % auf Lieferungen, Einfuhren und innergemeinschaftliche Erwerbe der in Anhang II des Gesetzes beschriebenen Waren erlaubt.

Anhang II desselben Gesetzes listet unter anderem Bücher, Zeitungen und andere Druckerzeugnisse auf, die unter bestimmten Ausnahmen wie minderjährigen schädlichen oder hauptsächlich für Werbezwecke bestimmten Veröffentlichungen sowie Zeitungen und anderen periodisch erscheinenden Druckerzeugnissen, selbst wenn sie Bilder oder Werbung enthalten, sofern sie nicht hauptsächlich Werbezwecken dienen, für den ermäßigten Mehrwertsteuersatz in Frage kommen.

Internationales Recht

Aufgrund der Besonderheiten dieses Falles legte der EuGH auch die Bestimmungen des Harmonisierten Systems zur Bezeichnung und Codierung von Waren (HS) aus, das vom Rat für die Zusammenarbeit im Zollwesen, der heutigen Weltzollorganisation, entwickelt wurde. Der Hauptgrund dafür ist, dass das HS zusammen mit seinen Anhängen die Vertragsparteien verpflichtet, ihre Zolltarife und statistischen Nomenklaturen daran anzupassen, indem sie dessen Überschriften und Unterüberschriften verwenden, seine Auslegungsregeln anwenden und seine numerische Struktur ohne Änderungen befolgen.

Bedeutung des Falles für Steuerpflichtige

Der Wert dieses Falles liegt nicht nur in der Schlussfolgerung und Entscheidung des EuGH darüber, ob gedruckte Sudoku-Rätselhefte für einen ermäßigten Mehrwertsteuersatz in Frage kommen, sondern auch in den Leitlinien zur Auslegung von Bestimmungen, die sich je nach Sprache unterscheiden können.

Da die Auslegung des Wortlauts Auswirkungen darauf hat, wie Produkte für die Anwendung ermäßigter Mehrwertsteuersätze einzustufen sind, ist die Klarstellung zu diesem Thema für Steuerpflichtige von Bedeutung, da sie ihnen helfen kann, die Logik zu verstehen, die nationale Behörden und Gerichte bei der Festlegung des Mehrwertsteuersatzes für mehrdeutige oder neuartige Produkte anwenden sollten.

Analyse der Feststellungen des Gerichtshofs

Der EuGH stellte zunächst klar, dass die Verwendung der KN nur eine mögliche Methode zur Festlegung des Anwendungsbereichs für ermäßigte Mehrwertsteuersätze ist. Solange die betreffenden Lieferungen unter eine in Anhang III der EU-Mehrwertsteuerrichtlinie aufgeführte Kategorie fallen und der Grundsatz der Steuerneutralität gewahrt bleibt, steht es den nationalen Gesetzgebern daher frei, die Einstufungsmethode zu wählen, die sie für die Festlegung der Waren oder Dienstleistungen, für die der ermäßigte Steuersatz gilt, für am besten geeignet halten.

Darüber hinaus sind die EU-Mitgliedstaaten zwar verpflichtet, dafür zu sorgen, dass ihre Zollnomenklatur mit dem HS übereinstimmt, ohne den Geltungsbereich der Positionen zu ändern, aber sie sind nicht streng daran gebunden, ermäßigte Mehrwertsteuerkategorien festzulegen, die genau den KN-Positionen entsprechen. Daher können die EU-Mitgliedstaaten die Lieferungen, für die ermäßigte Sätze gelten, unter Bezugnahme auf Kategorien definieren, die nicht vollständig mit der KN übereinstimmen, sofern die Waren unter Anhang III der EU-Mehrwertsteuerrichtlinie fallen und der Grundsatz der Steuerneutralität gewahrt bleibt.

Im vorliegenden Fall kam das Finanzgericht zu dem Schluss, dass sich der deutsche Gesetzgeber bei der Umsetzung des ermäßigten Mehrwertsteuersatzes für periodisch erscheinende Druckerzeugnisse ausschließlich auf die KN-Position 4902 gestützt habe. Da die Einreihung in Anhang III eine notwendige Voraussetzung für die Feststellung ist, ob ein ermäßigter Mehrwertsteuersatz gilt, ist es Aufgabe des EuGH, die relevanten Einreihungskriterien zu klären und Leitlinien vorzugeben. Die tatsächliche Anwendung dieser Kriterien bleibt hingegen Sache des nationalen Gerichts.

Der EuGH stellte fest, dass gemäß der Allgemeinen Vorschrift 1 für die Auslegung der KN die Waren nach dem Wortlaut der einschlägigen Positionen und den gegebenenfalls anwendbaren Anmerkungen zu Abschnitten oder Kapiteln einzureihen sind. Darüber hinaus sind für die zolltarifliche Einreihung in der Regel die objektiven Merkmale und Eigenschaften der Waren ausschlaggebend. Die Anwendung dieser Faktoren gewährleistet Rechtssicherheit und Kontrollierbarkeit.

In Bezug auf den Wortlaut selbst stellte der EuGH fest, dass sich die Position 4902 der KN in den verschiedenen Sprachfassungen, insbesondere zwischen Deutsch, Englisch und Französisch, unterscheidet. Die deutsche Fassung umfasst Zeitungen und andere periodisch erscheinende Druckerzeugnisse, einschließlich solcher mit Bildern oder Werbung. Die englische Fassung erwähnt Zeitungen, Zeitschriften und Periodika, während die französische Fassung Zeitungen und periodisch erscheinende Druckerzeugnisse, illustriert oder mit Werbung, nennt.

In diesen Fällen erinnerte der EuGH daran, dass bei solchen sprachlichen Abweichungen im EU-Recht die Bestimmung im Lichte des Zwecks und der Gesamtstruktur der Vorschriften, zu denen sie gehört, ausgelegt und verstanden werden muss, anstatt sich allein auf eine einzige Sprachfassung zu stützen. Um die einheitliche Anwendung einer EU-Maßnahme zu gewährleisten, muss die Bestimmung außerdem im Lichte der tatsächlichen Absicht ihrer Verfasser und der von ihnen angestrebten Ziele unter Berücksichtigung aller Sprachfassungen der Maßnahme ausgelegt werden.

Da die EU eine der Vertragsparteien des HS ist, muss sie sicherstellen, dass ihre Zoll- und Statistiknomenklaturen mit dem HS übereinstimmen, ohne den Geltungsbereich seiner Positionen zu ändern. Folglich sollten die französische und die englische Sprachfassung der KN, die den maßgeblichen französischen und englischen Texten des HS entsprechen, als primäre Referenzen dienen. Bemerkenswert ist, dass beide Fassungen Zeitschriften unter der Position 4902 aufführen.

In der Erläuterung zu Position 4902 des HS heißt es, dass das wesentliche Merkmal der erfassten Veröffentlichungen darin besteht, dass jede Ausgabe Teil einer fortlaufenden Reihe mit demselben Titel ist, die in regelmäßigen Abständen erscheint und datiert oder häufig nummeriert ist. Auch wenn diese Zeitschriften „in der Regel im Wesentlichen aus Lesestoff bestehen“, können sie auch reich bebildert sein oder hauptsächlich aus Bildmaterial bestehen und Werbung enthalten.

Der EuGH fügte hinzu, dass das Wort „in der Regel“ in der Erläuterung zum HS darauf hinweist, dass Publikationen, die überwiegend aus Text bestehen, unter diese Position fallen. Dennoch umfasst sie auch Zeitschriften, deren Inhalt überwiegend nicht aus Text besteht. In Bezug auf das Wort „gedruckt“ stellte der EuGH fest, dass aus den allgemeinen Erwägungen in den Erläuterungen zum HS klar hervorgeht, dass der Begriff nicht durch die Form der verwendeten Zeichen beschränkt ist, unabhängig davon, ob es sich um Buchstaben, Zahlen, Stenografie, Morse- oder andere Codes, Braille, Notenschrift, Bilder oder Diagramme handelt.

Um den Zweck und das Ziel der Formulierung weiter zu bestimmen, verglich der EuGH den Wortlaut der KN-Position 4902 in allen Amtssprachen der EU und stellte fest, dass nur die deutsche Fassung ausdrücklich von „gedruckten Schriften“ spricht, während alle anderen Sprachfassungen, darunter Spanisch, Tschechisch, Griechisch, Englisch, Französisch, Niederländisch, Finnisch und Schwedisch, Begriffe verwenden, die „Zeitschriften“ oder „gedruckte Veröffentlichungen“ entsprechen.

Endgültige Entscheidung des Gerichts

Auf der Grundlage aller Auslegungen der geltenden Vorschriften und Regelungen entschied der EuGH, dass die KN-Position 4902 so auszulegen ist, dass sie auch gebundene Bücher umfasst, die hauptsächlich gedruckte Sudoku-Rätsel enthalten. Dazu gehören auch Sudoku-Rätselbücher, die alle acht Wochen erscheinen und in denen einige Zahlen von 1 bis 9 bereits in einem Raster eingetragen sind und die übrigen Zahlen in einer bestimmten Reihenfolge eingetragen werden müssen. In Bezug auf die zweite Frage kam der EuGH zu dem Schluss, dass diese nicht behandelt werden muss.

Fazit

Der Fall C‑375/24 veranschaulicht, wie scheinbar einfache Produkte komplexe rechtliche Fragen aufwerfen können. Darüber hinaus unterstreicht er, wie wichtig es ist, nicht nur den Wortlaut der Steuergesetze zu verstehen, sondern auch ihren übergeordneten Zweck, ihre Ziele und ihren mehrsprachigen Kontext.

Für Steuerpflichtige liefert dieser Fall eine wichtige Botschaft: Klarheit bei der Einstufung ist unerlässlich, um ermäßigte Mehrwertsteuersätze einheitlich anzuwenden. Bevor Steuerpflichtige oder ihre Steuerberater voreilige Schlüsse ziehen, sollten sie daher die Logik des EuGH anwenden, um zu bestimmen, ob das Produkt für einen ermäßigten Mehrwertsteuersatz in Frage kommt.

Quelle: Rechtssache C‑375/24 – Keesing Deutschland GmbH gegen Finanzamt für Körperschaften II, EU-Mehrwertsteuerrichtlinie, Verordnung – 2658/87 – Kombinierte Nomenklatur