Mehrwertsteuerfehler und zahlungsunfähiger Lieferant bei grenzüberschreitenden Lieferungen: EuGH-Rechtssache C‑83/23

Der Fall C‑83/23 vor dem EuGH wirft eine interessante Frage auf: Kann ein Unternehmen, das die Nachfolge eines anderen Unternehmens antritt, das grenzüberschreitende Transaktionen mit falsch berechneter Mehrwertsteuer durchgeführt hat, Rückerstattungen geltend machen oder Rechte nach dem EU-Mehrwertsteuerrecht geltend machen, wenn der ursprüngliche Lieferant in Liquidation gegangen ist?

Neben dieser Frage beleuchtet der Fall auch das Zusammenspiel zwischen Mehrwertsteuerneutralität, Recht auf Vorsteuerabzug und Insolvenzrecht. Darüber hinaus verdeutlicht er die Grenzen der Möglichkeit eines Steuerpflichtigen, die Mehrwertsteuer direkt von den nationalen Steuerbehörden zurückzufordern, wenn die normale Erstattungskette unterbrochen ist.

Hintergrund des Falles

H trat die Nachfolge der KG an, einer deutschen Kommanditgesellschaft, deren Geschäftstätigkeit in der Vermietung von beweglichen Sachen, unter anderem im Rahmen von Sale-and-Leaseback-Vereinbarungen, bestand. Der Hauptstreitpunkt in diesem Fall betrifft sechs solcher Sale-and-Leaseback-Transaktionen, die die KG im Auftrag eines anderen deutschen Unternehmens, der E-GmbH, in den Jahren 2007, 2008, 2010 und 2012 durchgeführt hat.

Bei jeder Transaktion kaufte die E-GmbH zunächst ein neues Motorboot von einem italienischen Lieferanten, E-sr. Darüber hinaus wurde jede Transaktion als innergemeinschaftliche Lieferung in Rechnung gestellt und enthielt daher keine Mehrwertsteuer, und die E-GmbH zahlte den vollen Kaufpreis. Nach dem Erwerb eines Motorbootes schloss die E-GmbH ein Sale-and-Leaseback-Geschäft mit der KG ab.

Genauer gesagt verkaufte die E-GmbH ein Boot zum ursprünglichen Nettokaufpreis zuzüglich deutscher Mehrwertsteuer an die KG und schloss anschließend einen 36-monatigen Leasingvertrag ab, um das Recht zur Nutzung des Bootes zu behalten. Die E-GmbH stellte der KG eine Verkaufsrechnung aus, die die deutsche Mehrwertsteuer enthielt, erklärte die Mehrwertsteuer in ihrer Umsatzsteuererklärung und zahlte sie an die deutsche Steuerbehörde. In keiner der Rechnungen wurde jedoch angegeben, dass sich das Boot zum Zeitpunkt des Verkaufs physisch in Deutschland befand. Auf der anderen Seite zog die KG die auf der Rechnung ausgewiesene Mehrwertsteuer als Vorsteuer in ihrer eigenen Umsatzsteuererklärung ab.

Die deutsche Steuerbehörde führte eine Steuerprüfung durch und stellte fest, dass sich die Boote im Jahr 2008, als die E-GmbH sie an die KG verkaufte, nicht in Deutschland, sondern in Italien befanden. Dennoch teilte die E-GmbH der KG im Oktober 2012 mit, dass sie auf zwei im April und Oktober 2008 ausgestellten Rechnungen fälschlicherweise deutsche Mehrwertsteuer berechnet habe, und erklärte, dass diese Rechnungen korrigiert würden.

Die Steuerprüfung wurde auf die KG ausgeweitet, wo die Prüfer zu dem Schluss kamen, dass es sich bei den Bootstransaktionen um Lieferungen ohne Beförderung handelte. Nach der EU-Mehrwertsteuerrichtlinie und dem deutschen Mehrwertsteuergesetz sind solche Lieferungen an dem Ort steuerpflichtig, an dem sich die Waren zum Zeitpunkt des Verkaufs befinden. Da sich die Boote in Italien befanden, unterlagen die Lieferungen nicht der deutschen Steuer.

Darüber hinaus kamen die Steuerprüfer zu dem Schluss, dass die von der E-GmbH auf ihren Rechnungen in Rechnung gestellte Mehrwertsteuer dennoch zu zahlen sei, da die Rechnungen falsch ausgestellt worden seien. Gleichzeitig vertraten die Steuerprüfer die Auffassung, dass die KG nicht berechtigt sei, diese Mehrwertsteuer als Vorsteuer abzuziehen. Das Finanzamt M schloss sich dieser Einschätzung an und erließ einen Mehrwertsteuerbescheid gegenüber der KG, mit dem der Betrag der für 2008, dem Jahr, in dem die beiden Rechnungen für den Bootsverkauf ausgestellt wurden, abgezogenen Vorsteuer gekürzt wurde. Auch die Einspruchsentscheidung des Finanzamts M wies den Einspruch der KG gegen diesen Mängelbescheid als unbegründet zurück.

Zusätzlich zu den beiden Rechnungen für den Verkauf von Booten aus dem Jahr 2008 wurden vier weitere Rechnungen in den Jahren 2006, 2010 und 2012 ausgestellt. Das Finanzamt M änderte auch die Mehrwertsteuerbescheide für die Jahre 2007 und 2010 und passte die Vorsteuerabzüge an, die auf der Grundlage der in den Jahren 2006 und 2010 ausgestellten Rechnungen geltend gemacht worden waren. In Bezug auf die Rechnung von 2012 hat die KG in ihrer jährlichen Umsatzsteuererklärung keine Umsatzsteuer auf die Bootsverkäufe abgezogen. Die KG musste jedoch die vom Finanzamt M für 2007 und 2010 festgesetzte zusätzliche Umsatzsteuer zahlen.

Bemerkenswert ist, dass die E-GmbH 2014 ein Insolvenzverfahren einleitete, als der vom Gericht bestellte Insolvenzverwalter, der für die Liquidation des Unternehmens zuständig war, alle sechs Rechnungen für Bootslieferungen korrigierte, indem er die falsch ausgewiesenen Mehrwertsteuerbeträge entfernte. Das Finanzamt X bestätigte, dass die korrigierten Rechnungen im Dezember 2014 eingereicht und im Januar 2015 ein formeller Antrag auf Berichtigung gestellt worden war.

Die Steuerbehörde gab dem Antrag statt und erstattete die entsprechende Mehrwertsteuer, die an die Insolvenzmasse zurückgezahlt wurde, während sie den Steuervertreter des Insolvenzverwalters darüber informierte, dass die Transaktionen in Italien mehrwertsteuerpflichtig waren.

Dennoch behauptete H, dass der Insolvenzverwalter sich geweigert habe, neue Rechnungen mit italienischer Mehrwertsteuer auszustellen, und keine rechtlichen Schritte gegen die E-GmbH eingeleitet habe, um diese zu erhalten. In der Folge beantragte die KG beim Finanzamt M eine Neuberechnung der Mehrwertsteuer für die Jahre 2007, 2008, 2010 und 2012 aus Billigkeitsgründen, doch die Steuerbehörde lehnte den Antrag ab.

Nachdem das Finanzgericht Düsseldorf die Klage von H unter anderem mit der Begründung abgewiesen hatte, dass H kein zivilrechtliches Recht auf Erstattung dieser Mehrwertsteuer durch die E-GmbH habe, sondern lediglich ein Recht auf Erhalt einer Rechnung mit ausgewiesener italienischer Mehrwertsteuer, legte H Berufung beim Bundesfinanzhof ein. Angesichts der Besonderheiten des Falles legte der Bundesfinanzhof dem Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) zwei Fragen vor.

Wichtigste Fragen aus dem Vorabentscheidungsersuchen

Mit der ersten Frage bat das Bundesfinanzgericht um Klärung, ob ein inländischer Dienstleistungsempfänger nach dem vom EuGH in der Rechtssache C‑35/05 aufgestellten Grundsatz einen direkten Anspruch gegen die nationale Steuerbehörde hat, wenn der ebenfalls inländische Dienstleister eine Rechnung mit inländischer Mehrwertsteuer ausstellt, die der Empfänger bezahlt, die Dienstleistung aber tatsächlich in einem anderen EU-Land erbracht wird.

Die zweite Frage lautet, ob die Antwort auf die erste Frage davon abhängt, dass die nationale Steuerbehörde dem Dienstleister die Mehrwertsteuer auf der Grundlage der korrigierten Rechnung erstattet hat, obwohl der Dienstleister den Empfänger nach einem Insolvenzverfahren nicht zurückgezahlt hat.

Anwendbarer Artikel der EU-Mehrwertsteuerrichtlinie

In Bezug auf die EU-Mehrwertsteuerrichtlinie hob der EuGH die Bedeutung der Artikel 167, 168(a), 178(a) und 203 für die Beantwortung der aufgeworfenen Fragen hervor. Die Artikel 167 und 168(a) legen die Regeln für das Recht auf Vorsteuerabzug fest. Darüber hinaus legt Artikel 178(a) die formale Voraussetzung für die Ausübung dieses Rechts fest, wonach der Steuerpflichtige im Besitz einer Rechnung sein muss, die gemäß den Rechnungsstellungsvorschriften der Richtlinie ausgestellt wurde. Schließlich legt Artikel 203 fest, dass jede Person, die Mehrwertsteuer auf einer Rechnung ausweist, zur Zahlung dieser Mehrwertsteuer verpflichtet ist, unabhängig davon, ob sie korrekt berechnet wurde.

Deutsche nationale Mehrwertsteuerregelungen

Für diesen Fall wurden die relevanten Artikel sowohl des deutschen Mehrwertsteuergesetzes als auch der Abgabenordnung berücksichtigt und ausgelegt. In Bezug auf das Mehrwertsteuergesetz waren die wichtigsten Artikel für diesen Fall die Artikel 14(4), 14c(1) und 15, während die Artikel 163 und 227 die wichtigsten Artikel der Abgabenordnung waren.

Bedeutung des Falles für Steuerpflichtige

Angesichts der besonderen Umstände kann es für Steuerpflichtige schwierig sein, zu bestimmen, inwieweit ihre Situation mit dem Fall übereinstimmt und ob sie unter den vom EuGH dargelegten Bedingungen Anspruch auf eine Mehrwertsteuerrückerstattung haben. Das Urteil liefert jedoch eine Auslegung der Grenzen direkter Mehrwertsteuerrückerstattungsansprüche und klärt, wann die Grundsätze der Mehrwertsteuerneutralität und -wirksamkeit es einem Steuerpflichtigen erlauben oder nicht erlauben, die Mehrwertsteuer von den nationalen Steuerbehörden zurückzufordern, insbesondere in Fällen, in denen der Lieferant insolvent ist oder bereits Rückerstattungen erfolgt sind.

Analyse der Feststellungen des Gerichts

Der EuGH hat zwei Fragen gemeinsam geprüft und sie so verstanden, dass es darum geht, ob die EU-Mehrwertsteuerrichtlinie, ausgelegt im Lichte der Grundsätze der Wirksamkeit und der Mehrwertsteuerneutralität, es einem Dienstleistungsempfänger erlaubt, eine Erstattung direkt bei der Steuerbehörde des EU-Landes zu beantragen, in dem er ansässig ist.

Im vorliegenden Fall stellte der EuGH fest, dass der Empfänger die Mehrwertsteuer an einen Lieferanten gezahlt hatte, der fälschlicherweise die inländische Mehrwertsteuer anstelle der in einem anderen EU-Land fälligen Mehrwertsteuer in Rechnung gestellt und diese Mehrwertsteuer an die nationalen Steuerbehörden abgeführt hatte, die sie bereits an den Lieferanten zurückerstattet hatten, der inzwischen in Liquidation gegangen war.

Die erste Feststellung des EuGH war, dass der Grundsatz der Mehrwertsteuerneutralität, der dem EU-Mehrwertsteuersystem zugrunde liegt, durch das Recht auf Vorsteuerabzug gewahrt wird und dass dieses Recht darauf abzielt, Steuerpflichtige vollständig von der Last der im Rahmen ihrer wirtschaftlichen Tätigkeiten gezahlten oder geschuldeten Mehrwertsteuer zu befreien. Somit gewährleistet dieses Recht eine neutrale Besteuerung, unabhängig vom Zweck oder Ergebnis dieser Tätigkeiten, sofern sie grundsätzlich mehrwertsteuerpflichtig sind.

Was die Vorschriften zur Berichtigung von zu Unrecht in Rechnung gestellter Mehrwertsteuer betrifft, so enthält die EU-Mehrwertsteuerrichtlinie keine spezifischen Vorschriften, wie durch die Rechtsprechung bestätigt wurde. Daher müssen die EU-Mitgliedstaaten die Bedingungen festlegen, unter denen eine solche Mehrwertsteuer angepasst werden kann.

Darüber hinaus hat der EuGH entschieden, dass in Fällen, in denen die Erstattung zu Unrecht in Rechnung gestellter Mehrwertsteuer unmöglich oder übermäßig schwierig ist, insbesondere wenn der Lieferant zahlungsunfähig geworden ist, die Grundsätze der Neutralität und Wirksamkeit es erforderlich machen können, dass der Dienstleistungsempfänger eine Erstattung direkt bei den Steuerbehörden beantragen kann. Damit dies gewährleistet ist, müssen die EU-Mitgliedstaaten die erforderlichen Rechtsinstrumente und Verfahrensvorschriften einführen, um sicherzustellen, dass der Empfänger die zu Unrecht in Rechnung gestellte Mehrwertsteuer zurückerhalten kann.

Darüber hinaus betonte der EuGH, dass die Rechtssache C‑35/05 aufgrund unterschiedlicher Sachverhalte nicht auf den vorliegenden Fall anwendbar ist. Außerdem stellte der EuGH fest, dass die Liquidation des Dienstleisters in der vorliegenden Situation nicht entscheidend ist und diese Schlussfolgerung nicht ändert.

In Situationen wie der vorliegenden kann nicht ausgeschlossen werden, dass es für den Käufer unmöglich oder übermäßig schwierig ist, eine Zivilklage gegen den vom Gericht bestellten Insolvenzverwalter des Lieferanten anzustrengen, um eine Rechnung mit italienischer Mehrwertsteuer zu erhalten. Er könnte daher geneigt sein, eine Erstattung direkt bei der Steuerbehörde zu beantragen.

Um jedoch eine unangemessene Belastung der Steuerbehörde zu vermeiden, kann von ihr nicht verlangt werden, dass sie berücksichtigt, dass die normale Mehrwertsteuerrückerstattungskette aufgrund der Liquidation des Lieferanten erheblich gestört oder sogar unterbrochen wurde. Die vom Lieferanten an die Steuerbehörde zurückgezahlte Mehrwertsteuer wird Teil der Insolvenzmasse. Sie wird möglicherweise letztlich nicht an den Käufer zurückgezahlt, aber diese Folge rechtfertigt es nicht, der Steuerbehörde eine zweite Rückerstattungspflicht aufzuerlegen.

Darüber hinaus ist die Möglichkeit für einen Käufer oder Dienstleistungsempfänger, eine direkte Erstattung der zu Unrecht in Rechnung gestellten und gezahlten Mehrwertsteuer von der Steuerbehörde zu verlangen, ein außergewöhnliches Rechtsmittel, das nur dann zur Verfügung steht, wenn die Rückforderung dieser Mehrwertsteuer vom Lieferanten unmöglich oder übermäßig schwierig ist und nur dann, wenn der Käufer oder Empfänger es nicht versäumt hat, andere verfügbare Mittel zur Geltendmachung seiner Rechte zu nutzen. Im vorliegenden Fall war der Lieferant insbesondere nicht in dem EU-Land, in dem die Mehrwertsteuer gesetzlich fällig ist, mehrwertsteuerlich registriert.

Endgültige Entscheidung des Gerichts

Auf der Grundlage aller Feststellungen und Auslegungen der geltenden EU- und nationalen Bestimmungen kam der EuGH zu dem Schluss, dass ein Dienstleistungsempfänger keine Erstattung der an den Lieferanten gezahlten Mehrwertsteuer direkt von der Steuerbehörde seines EU-Landes verlangen kann, wenn dieser Lieferant fälschlicherweise die inländische Mehrwertsteuer anstelle der in einem anderen EU-Land fälligen Mehrwertsteuer in Rechnung gestellt hat, sofern die Steuerbehörde diese Mehrwertsteuer bereits an den Lieferanten erstattet hat, der inzwischen in Liquidation gegangen ist.

Fazit

Für H und KG bedeutet die Entscheidung, dass weder das ursprüngliche Unternehmen noch sein Nachfolger die an die E-GmbH gezahlte Mehrwertsteuer zurückfordern können, sobald das Finanzamt diese an die Insolvenzmasse der E-GmbH zurückerstattet hat. Darüber hinaus bestätigte der EuGH, dass die Rückerstattungskette den gesetzlichen Verfahren folgen muss und die Insolvenz des Lieferanten keinen direkten Anspruch gegenüber der Steuerbehörde begründet. Letztendlich müssen Steuerpflichtige für eine korrekte Rechnungsstellung sorgen, die Mehrwertsteuerbestimmungen einhalten und grenzüberschreitende Transaktionen sorgfältig abwickeln.

Quelle: Rechtssache C‑83/23 – H GmbH gegen Finanzamt M, EU-Mehrwertsteuerrichtlinie, Rechtssache C‑35/05 – Reemtsma Cigarettenfabriken GmbH gegen Ministero delle Finanze