Regeln zum Ort der Lieferung für App Store-Verkäufe gemäß EU-Mehrwertsteuer: Was Entwickler wissen sollten

Der zentrale Streitpunkt zwischen Xyrality, einem in Deutschland ansässigen Entwickler von mobilen Spiele-Apps, und dem Finanzamt Hamburg-Altona war die Frage, wer für Mehrwertsteuerzwecke als Lieferant der In-App-Käufe anzusehen ist. Aufgrund der besonderen Art und Weise, wie die Spiele den Nutzern zur Verfügung gestellt und die Zahlungen für In-App-Käufe abgewickelt wurden, stellte sich die Frage, ob Xyrality selbst oder der irische App-Store-Betreiber als Lieferant der In-App-Käufe anzusehen ist.

Hintergrund des Falls

Xyrality vertrieb seine mobilen Spiele über einen Online-App-Store, der während des relevanten Zeitraums von einem irischen Unternehmen, X, betrieben wurde. Die Nutzer konnten die Spiele zwar kostenlos herunterladen, aber um im Spiel voranzukommen oder Zugang zu zusätzlichen Funktionen zu erhalten, mussten sie kostenpflichtige In-App-Käufe tätigen. Nach der Auswahl des Artikels, der Überprüfung des Preises und der Zahlungsmethode sowie der Bestätigung des Kaufs über eine Reihe von Pop-up-Fenstern, die alle mit dem Logo von X versehen waren, wurde der gesamte Kaufvorgang über die App-Store-Oberfläche abgewickelt.

Relevant in diesem Prozess ist, dass Xyrality gegenüber dem Endkunden nicht als Anbieter des In-App-Kaufs identifiziert wurde. Nach Abschluss der Transaktion erhielt der Endkunde, d. h. der Nutzer, jedoch eine E-Mail von X mit der Bestätigung der Bestellung, die das App-Store-Logo enthielt, darauf hinwies, dass der Kauf von Xyrality stammte, und den Bruttopreis einschließlich der deutschen Mehrwertsteuer auswies.

Gemäß der Vereinbarung zwischen den beiden Unternehmen meldete X Xyrality jeden Monat die von Kunden getätigten In-App-Käufe und stellte eine Provisionsrechnung über 30 % jedes Kaufs aus. Anfangs betrachtete sich Xyrality als Dienstleister für Endkunden und wandte die deutsche Mehrwertsteuer auf Kunden mit Sitz in der EU an. Dies änderte sich jedoch im Januar 2016, als Xyrality seine Mehrwertsteuererklärungen änderte und angab, dass es eine Provisionsvereinbarung mit X hatte, wonach es Dienstleistungen für X erbrachte und X der Lieferant für die Endkunden war.

Infolgedessen behandelte das Unternehmen den Ort der Erbringung seiner Dienstleistungen für X als Irland und reduzierte seine deutsche Mehrwertsteuerbemessungsgrundlage um den Wert der In-App-Käufe von EU-Kunden. Nach Durchführung der Steuerprüfung kam die Steuerbehörde jedoch zu dem Schluss, dass X lediglich ein Vermittler war.

Der Hauptgrund dafür war die Schlussfolgerung der Steuerbehörde, dass die Kunden zwar über den App Store kauften, aber in jeder Phase an die Nutzungsbedingungen erinnert wurden, was zeigte, dass X nur als Zahlungsempfänger für einen Dritten fungierte. Aufgrund dieser Schlussfolgerung erließ die Steuerbehörde Mehrwertsteuerbescheide für die Jahre 2012 bis 2014, ohne die berichtigten Steuererklärungen von Xyrality zu berücksichtigen, und wies die Beschwerden von Xyrality zurück.

Die Klage des Unternehmens gegen den Mehrwertsteuerbescheid vor dem Finanzgericht Hamburg wurde angenommen, wobei das Gericht entschied, dass die Dienstleistungen von Xyrality in Deutschland nicht steuerpflichtig seien, da X der Empfänger sei und die In-App-Käufe in eigenem Namen abwickle. Darüber hinaus kam das Finanzgericht zu dem Schluss, dass die Integration der Produkte von Xyrality in die App-Store-Oberfläche dazu führte, dass der Durchschnittskunde X als Verkäufer wahrnahm, zumal eine Registrierung und die Zustimmung zu den Bedingungen des App-Stores erforderlich waren.

Nach Bekanntgabe der Entscheidung legte die Steuerbehörde Berufung beim Bundesfinanzgericht (BFG) ein, das sich nicht sicher war, ob die Behandlung von X und nicht von Xyrality als Anbieter der In-App-Käufe mit dem EU-Recht vereinbar ist, und daher eine Frage zur Vorabentscheidung an den Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) verwies.

Wichtigste Fragen aus dem Vorabentscheidungsersuchen

Das Finanzgericht legte dem EuGH drei Fragen vor, wobei er in der ersten Frage fragte, ob gemäß Artikel 28 der EU-Mehrwertsteuerrichtlinie ein deutscher Entwickler, der vor dem 1. Januar 2015 über einen irischen App-Store elektronische Dienstleistungen an nicht steuerpflichtige EU-Kunden erbracht hat, so behandelt werden sollte, als würde er die Dienstleistung an den App-Store erbringen, der sie dann an die Endkunden weiterliefert, da der App-Store den Entwickler zunächst nicht identifiziert und die deutsche Mehrwertsteuer erst in den Auftragsbestätigungen ausgewiesen hat.

Für den Fall, dass Artikel 28 Anwendung findet, lautet die zweite Frage, ob der Ort der Erbringung dieser fiktiven Dienstleistung des Entwicklers an den App-Store in Irland liegt. Mit der dritten Frage wollte das Finanzgericht wissen, ob der Entwickler, wenn er keine Dienstleistungen in Deutschland erbracht hat, dennoch zur Zahlung der deutschen Mehrwertsteuer verpflichtet sein könnte, weil der App-Store aufgrund einer Vereinbarung den Entwickler als Lieferanten angegeben und in den E-Mail-Bestätigungen an die Endkunden die deutsche Mehrwertsteuer ausgewiesen hat, obwohl diese Kunden die Vorsteuer nicht zurückfordern können.

Anwendbarer Artikel der EU-Mehrwertsteuerrichtlinie

Aufgrund der Besonderheiten des Falles berücksichtigte der EuGH relevante Bestimmungen sowohl aus der EU-Mehrwertsteuerrichtlinie als auch aus der Durchführungsverordnung (EU) Nr. 282/2011. In Bezug auf die EU-Mehrwertsteuerrichtlinie hob der EuGH neben Artikel 28, der den Begriff des Steuerpflichtigen definiert, der in eigenem Namen, aber für Rechnung eines anderen für Mehrwertsteuerzwecke handelt, und Artikel 203, der festlegt, dass die Mehrwertsteuer von jeder Person zu entrichten ist, die die Mehrwertsteuer auf einer Rechnung ausweist, beide in der Vorlagefrage zitiert, die Artikel 44 und 45 als die relevantesten hervor.

Der relevanteste Artikel der Durchführungsverordnung war Artikel 9 Absatz 1, der detaillierte Vorschriften für die Anwendung von Artikel 28 der Mehrwertsteuerrichtlinie auf elektronisch erbrachte Dienstleistungen enthält. Eine der wichtigsten Bestimmungen dieses Artikels ist, dass er ab dem 1. Januar 2015 gilt.

Deutsche nationale Mehrwertsteuerregelungen

Der EuGH hat die deutschen Mehrwertsteuerregeln und -vorschriften nicht zitiert oder ausgelegt. Vielmehr konzentrierte er sich in diesem Fall ausschließlich auf die Auslegung und Klarstellung der geltenden EU-weiten Mehrwertsteuergesetzgebung.

Bedeutung des Falls für Steuerpflichtige

Angesichts der zunehmenden Digitalisierung der Welt liefert der Fall zwischen dem deutschen Finanzamt und Xyrality wertvolle Klarheit über die komplexen mehrwertsteuerlichen Auswirkungen der Erbringung elektronischer Dienstleistungen über Vermittler oder Marktplätze, insbesondere wenn die Endkunden nicht steuerpflichtige Personen in anderen EU-Ländern sind.

Durch die Analyse der Struktur der Transaktionen, der vertraglichen Beziehungen zwischen Dienstleistern und Vermittlern sowie der Art und Weise, wie Anbieter den Kunden präsentiert werden, erläutert der EuGH die Bedeutung von Agentur- und Provisionsvereinbarungen sowie der Rechtsfiktion. Schließlich liefert der EuGH mit seinen Auslegungen wichtige Leitlinien für die Bestimmung des Ortes der Leistungserbringung für Mehrwertsteuerzwecke, wenn Dienstleistungen als empfangen und weitergeliefert gelten.

Analyse der Feststellungen des Gerichts

Der EuGH stellte fest, dass Artikel 28 der EU-Mehrwertsteuerrichtlinie definiert, dass ein Steuerpflichtiger, der bei einer Dienstleistung in eigenem Namen, aber im Auftrag eines anderen handelt, so behandelt wird, als hätte er die Dienstleistungen selbst erhalten und erbracht. Aufgrund des Wortlauts schafft der Artikel eine Rechtsfiktion von zwei aufeinanderfolgenden, identischen Lieferungen. Die erste ist diejenige, bei der ein Kommissionär zunächst die Dienstleistung von dem Auftraggeber erhält, in dessen Namen er handelt, und sie dann selbst an den Kunden liefert.

Wie durch das Urteil des EuGH von 2023 in der Rechtssache Fenix International, auch bekannt als OnlyFans-Fall, festgestellt und bestätigt wurde, legt Artikel 28 fest, dass ein Steuerpflichtiger, der in eigenem Namen, aber für Rechnung eines anderen als Vermittler auftritt, als Erbringer der Dienstleistungen gilt. Der EuGH fügte hinzu, dass es Sache des nationalen Gerichts sei, alle Umstände des Falles, insbesondere die vertraglichen Verpflichtungen des Kommissionärs gegenüber den Kunden, zu prüfen, um festzustellen, ob die Voraussetzungen für die Anwendung von Artikel 28 erfüllt sind.

Dennoch stellte der EuGH fest, dass das Finanzgericht zu dem Schluss gekommen war, dass X bei In-App-Käufen in eigenem Namen handelte, da die Integration der Produkte von Xyrality in die App-Store-Oberfläche den Durchschnittskunden dazu veranlasste, X als Vertragspartner und Verkäufer anzusehen. Diese Wahrnehmung wurde noch dadurch verstärkt, dass Kunden sich vor dem Kauf bei dem App-Store registrieren und dessen Nutzungsbedingungen akzeptieren mussten. Gleichzeitig war die Rolle von X als Vertreter eines anderen während der Transaktion nicht ausreichend klar.

Für die Anwendbarkeit von Artikel 28 muss insbesondere ein Vertretungsverhältnis bestehen, in dessen Rahmen der Vertreter im Namen des Auftraggebers Dienstleistungen erbringt. Selbst wenn der Endkunde manchmal die Identität des Vertreters und des Auftraggebers erfahren kann, verhindert dies allein nicht, dass der Vermittler so behandelt wird, als handle er in eigenem Namen für einen anderen. Der entscheidende Faktor sind die Befugnisse, über die der Vermittler im Zusammenhang mit der Erbringung der Dienstleistung verfügt.

Zur Relevanz von Artikel 9a Absatz 1 der Durchführungsverordnung Nr. 282/2011 stellte der EuGH fest, dass dieser seit seinem Inkrafttreten am 1. Januar 2015 nicht auf diesen Fall Anwendung findet, der Dienstleistungen betrifft, die zwischen 2012 und 2014 erbracht wurden. Da er jedoch einen bereits in der EU-Mehrwertsteuerrichtlinie enthaltenen Begriff präzisiert, kann er bei der Auslegung der Richtlinie berücksichtigt werden.

In Bezug auf die zweite Frage betonte der EuGH, dass der Ort der Dienstleistung gemäß Kapitel 3 von Titel V der Mehrwertsteuerrichtlinie zu bestimmen ist, in dem allgemeine Vorschriften für die Besteuerung von Dienstleistungen und besondere Vorschriften für bestimmte Arten von Dienstleistungen festgelegt sind.

Nach den allgemeinen Vorschriften ist der Ort der Erbringung von Dienstleistungen an einen Steuerpflichtigen der Ort, an dem dieser seine Geschäftstätigkeit ausübt. Bei einer Erbringung an einen Nichtsteuerpflichtigen ist der Ort der Ort, an dem der Dienstleistungserbringer seine Geschäftstätigkeit ausübt. Im Hinblick auf den vorliegenden Fall stellte der Generalanwalt fest, dass weder Artikel 28 noch eine andere Bestimmung eine andere Bestimmung des Ortes der Erbringung als die in den allgemeinen Vorschriften festgelegte zulässt.

Im Hinblick auf die Anwendung von Artikel 203 auf diesen Fall erinnerte der EuGH daran, dass diese Bestimmung nach ständiger Rechtsprechung darauf abzielt, Steuerausfälle zu verhindern, die sich aus dem Vorsteuerabzugsrecht gemäß der Richtlinie ergeben könnten, wenn die Mehrwertsteuer falsch in Rechnung gestellt wurde und der Rechnungsempfänger zum Vorsteuerabzug berechtigt ist.

Der Generalanwalt stellte außerdem fest, dass Artikel 203 mit dem Recht auf Vorsteuerabzug verbunden ist und darauf abzielt, Einnahmeverluste durch überhöhte Vorsteuerabzüge zu verhindern. In diesem Fall wurden die Dienstleistungen insbesondere an nicht steuerpflichtige Personen erbracht, die keine Vorsteuer abziehen können.

Endgültige Entscheidung des Gerichts

Der EuGH entschied, dass die Anwendung von Artikel 28, wenn ein Steuerpflichtiger in einem EU-Land vor dem 1. Januar 2015 elektronische Dienstleistungen über einen App-Marktplatz in einem anderen Land an nicht steuerpflichtige EU-Kunden erbringt, nicht allein deshalb ausgeschlossen werden kann, weil in den Auftragsbestätigungen des Marktplatzes diese Person als Lieferant angegeben ist und ihr lokaler Mehrwertsteuersatz ausgewiesen ist.

Darüber hinaus muss der Ort der Erbringung der fiktiven Dienstleistung gemäß den allgemeinen Vorschriften der Artikel 44 und 45 bestimmt werden. In diesem Fall befindet sich der Ort der Erbringung der fiktiven Dienstleistung vom Entwickler an den App-Store in Irland, wo der App-Store ansässig ist.

Schließlich macht Artikel 203 den ersten Steuerpflichtigen nicht allein deshalb in seinem EU-Land mehrwertsteuerpflichtig, weil er mit seiner Zustimmung in den Auftragsbestätigungen als Lieferant angegeben wurde und der Mehrwertsteuersatz seines EU-Landes ausgewiesen wurde. Da die Dienstleistungen jedoch an nicht steuerpflichtige Personen erbracht wurden, die keine Mehrwertsteuer abziehen können, fand Artikel 203 keine Anwendung, da kein damit verbundenes Risiko eines Einnahmeausfalls bestand.

Fazit

Steuerpflichtige Personen, die digitale Dienstleistungen über Marktplätze oder Vermittler in der EU erbringen, sollten das Urteil des EuGH sorgfältig prüfen, das mehrere wichtige Klarstellungen zu den geltenden Mehrwertsteuerregeln enthält und die Ergebnisse des Fenix International (OnlyFans)-Falls, einem der einflussreichsten Fälle des EuGH, erneut bestätigt. Im Wesentlichen müssen steuerpflichtige Personen verstehen, dass klare Verträge, eine sorgfältige Strukturierung der Marktplatzvereinbarungen und eine genaue Berichterstattung entscheidend sind, um die Mehrwertsteuerkonformität über Grenzen hinweg zu gewährleisten.

Quelle: Rechtssache C‑101/24 – Finanzamt Hamburg-Altona, Deutschland gegen Xyrality GmbH, EU-Mehrwertsteuerrichtlinie, Durchführungsverordnung (EU) Nr. 282/2011, VATabout – EuGH klärt Mehrwertsteuerpflicht digitaler Plattformen