Mehrwertsteuerbefreiungen für unabhängige Gruppen und gemeinsame Dienste: Erkenntnisse aus dem EuGH

Die Rechtssachen C‑379/24 und C‑380/24, die durch die Entscheidung des Präsidenten des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) im Juli 2024 verbunden wurden, befassen sich mit zentralen Fragen zu den Grenzen der Mehrwertsteuerbefreiung für Dienstleistungen unabhängiger Gruppen und werfen erhebliche Bedenken hinsichtlich des Gleichgewichts zwischen nationalen Vorschriften und EU-Recht auf.

Beide Rechtssachen betreffen ähnliche Kooperationsvereinbarungen, die in Spanien geschlossen wurden, um Reinigungsdienstleistungen für ihre Mitglieder zu zentralisieren und zu professionalisieren, wobei die Streitigkeiten aus den Schlussfolgerungen der Steuerbehörden hinsichtlich der Art und Weise entstanden sind, wie diese Dienstleistungen für Mehrwertsteuerzwecke organisiert und in Rechnung gestellt wurden.

Hintergrund des Falls

Der erste Fall betrifft die Agrupació de Neteja Sanitària (ANS), die 2017 als wirtschaftliche Interessengemeinschaft gegründet wurde, um eine gemeinsame Reinigungsinfrastruktur für Krankenhäuser, Gesundheitszentren und andere Gebäude bereitzustellen, in denen ihre Mitglieder Tätigkeiten im Bereich der Gesundheits- und Sozialfürsorge ausüben.

Der zweite Fall betrifft das Unternehmen Educat, das 2010 als katalanische Genossenschaft mit beschränkter Haftung gegründet wurde und das gleiche Ziel im Bildungssektor verfolgte, indem es gemeinsame Reinigungsdienste für Einrichtungen seiner Mitglieder wie Kindergärten, Schulen und Berufsbildungszentren anbot. Gemeinsam ist diesen beiden Fällen, dass die Unternehmen selbst nicht direkt für die tägliche Beschäftigung des Reinigungspersonals zuständig waren.

Stattdessen beauftragten diese Unternehmen spezialisierte Dritte mit der Personalverwaltung, und diese Subunternehmer waren dafür verantwortlich, die Arbeitnehmer bestimmten Standorten und Aufgaben zuzuweisen, Personal zu rekrutieren und auszuwählen, die Gehaltsabrechnung vorzubereiten, Beschäftigungsfragen einschließlich Kündigungen zu regeln, gesetzlich vorgeschriebene Schulungen anzubieten und die erforderlichen Materialien bereitzustellen.

Der Hauptgrund für die Beauftragung von Subunternehmern war deren Fachwissen, Erfahrung und Ressourcen, die für eine effiziente Verwaltung der Reinigungsdienste im Namen der Unternehmen und ihrer Mitglieder erforderlich waren. Nach der Steuerprüfung stellte die spanische Steuerbehörde fest, dass sowohl ANS als auch Educat für die Mehrwertsteuer auf die Reinigungsdienste, die sie für ihre Mitglieder erbrachten, haftbar waren, und fügte hinzu, dass die im Mehrwertsteuergesetz vorgesehene Mehrwertsteuerbefreiung nicht galt, da Educat und ANS die Reinigungsdienste nicht selbst direkt erbrachten.

Die Steuerbehörde stellte fest, dass externe Subunternehmer einen wesentlichen Teil dieser Dienstleistungen erbrachten und dass die Reinigungsdienstleistungen nicht direkt und ausschließlich mit den mehrwertsteuerbefreiten Tätigkeiten der Mitglieder in Verbindung standen, und fügte hinzu, dass die Gewährung einer Mehrwertsteuerbefreiung den Wettbewerb verzerren würde.

In beiden Fällen legten die Unternehmen gegen die Entscheidung der Steuerbehörde Berufung ein. Das regionale Finanzgericht von Katalonien bestätigte jedoch die Entscheidung der Steuerbehörde, woraufhin sowohl ANS als auch Educat vor dem Obersten Gerichtshof von Katalonien dagegen klagten. In ihren Berufungen argumentierten die Unternehmen, dass die Mehrwertsteuerbefreiung nicht allein deshalb verweigert werden dürfe, weil die Personalverwaltung an Drittunternehmen ausgelagert worden sei, da eine solche Auslagerung aus ihrer Sicht mit dem Ziel und Zweck der Befreiung im Einklang stehe.

Wichtigste Fragen aus dem Vorabentscheidungsersuchen

Die erste Frage lautet, ob eine nationale Bestimmung, die die Mehrwertsteuerbefreiung auf Dienstleistungen beschränkt, die „unmittelbar und ausschließlich” für eine steuerbefreite Tätigkeit erbracht werden, mit dem EU-Recht vereinbar ist, insbesondere mit dem Zweck und dem Anwendungsbereich der Befreiung gemäß Artikel 132 Absatz 1 Buchstabe f der EU-Mehrwertsteuerrichtlinie.

Mit der zweiten Frage hat der katalanische Gerichtshof gefragt, ob die nationale Auslegung desselben Artikels mit dem EU-Recht in Konflikt steht, wenn sie die fehlende Ausschließlichkeit bei der Erbringung von Dienstleistungen automatisch als Wettbewerbsverzerrung behandelt und auf dieser Grundlage die Befreiung verweigert.

Anwendbarer Artikel der EU-Mehrwertsteuerrichtlinie

Zur Beantwortung der aufgeworfenen Frage verwies der EuGH auf die Erwägungsgründe 25 und 35 der EU-Mehrwertsteuerrichtlinie, wonach der Mehrwertsteuer-Bemessungsgrundlage EU-weit harmonisiert werden sollte, damit steuerpflichtige Umsätze in allen EU-Ländern zu vergleichbaren Ergebnissen führen, und wonach Mehrwertsteuerbefreiungen gemeinsam und einheitlich definiert werden sollten.

Darüber hinaus hob der EuGH die Bedeutung von Artikel 131 hervor, der es den EU-Ländern erlaubt, Bedingungen für die Anwendung von Befreiungen festzulegen, jedoch nur, um deren korrekte und einfache Anwendung zu gewährleisten und Steuerhinterziehung, Steuerumgehung oder Missbrauch zu verhindern.

Auch Artikel 132, der Befreiungen für Tätigkeiten im öffentlichen Interesse, einschließlich Krankenhaus- und medizinischer Versorgung und eng damit verbundene Tätigkeiten, die Erbringung von Dienstleistungen durch unabhängige Gruppen für ihre Mitglieder, wenn diese Dienstleistungen für die mehrwertsteuerbefreiten Tätigkeiten der Mitglieder unmittelbar erforderlich sind, sowie die Bereitstellung von Bildung für Kinder und Jugendliche vorsieht, wurde als wesentlich angesehen.

Spanische nationale Mehrwertsteuerregelungen

In Bezug auf das nationale Mehrwertsteuergesetz wurde Artikel 20 Absatz 1 als die wichtigste Bestimmung identifiziert. Dieser Artikel sieht vor, dass bestimmte Dienstleistungen, die von Vereinigungen, Gruppen oder autonomen Einrichtungen, einschließlich wirtschaftlicher Interessengemeinschaften, direkt an ihre Mitglieder erbracht werden, von der Mehrwertsteuer befreit sind, jedoch nur, wenn die Mitglieder ausschließlich eine mehrwertsteuerbefreite oder nicht steuerpflichtige Tätigkeit ausüben und die Mehrwertsteuer für diese Tätigkeit nicht abzugsfähig ist. Insbesondere legt der Artikel zwei Bedingungen fest, die erfüllt sein müssen, damit die Befreiung gilt.

Bedeutung des Falles für Steuerpflichtige

Da diese Fälle Mehrwertsteuerbefreiungen und den Umfang betreffen, in dem EU-Länder nationale Bedingungen für solche Befreiungen auferlegen können, die im EU-Recht verankert sind, insbesondere für Kostenteilungs- und Kooperationsvereinbarungen, könnte die Auslegung des EuGH für Steuerpflichtige, die auf gemeinsame Dienstleistungsmodelle angewiesen sind, von besonderer Bedeutung sein. Das Verständnis der Argumentation des EuGH ermöglicht es Steuerpflichtigen, kooperative Dienstleistungsmodelle zu entwickeln, ohne dass unerwartete Mehrwertsteuerrisiken entstehen, und sich vor uneinheitlicher Behandlung innerhalb der EU zu schützen.

Analyse der Feststellungen des Gerichtshofs

In Bezug auf die erste Frage stellte der EuGH vorab fest, dass die Erwägungsgründe 25 und 35 der EU-Mehrwertsteuerrichtlinie zeigen, dass die Richtlinie auf eine Harmonisierung der Mehrwertsteuerbemessung in der gesamten EU abzielt und dass Mehrwertsteuerbefreiungen unabhängige EU-Konzepte sind, die im breiteren Kontext des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems verstanden werden müssen. Um die geltenden Bestimmungen richtig auszulegen, muss nicht nur der Wortlaut der Bestimmung berücksichtigt werden, sondern auch ihr Kontext und die Ziele der Vorschriften, zu denen sie gehört.

Unter Berücksichtigung dieser Aspekte und unter Bezugnahme auf den Wortlaut von Artikel 132 Absatz 1 Buchstabe f gilt die Befreiung, wenn die Dienstleistungen für die Ausübung der steuerbefreiten Tätigkeit unmittelbar erforderlich sind, wenn die Gruppen ihren Mitgliedern nur ihren genauen Anteil an den gemeinsamen Ausgaben in Rechnung stellen und wenn die Gewährung der Befreiung den Wettbewerb nicht zu verfälschen droht.

Der EuGH stellte fest, dass nach der Rechtsprechung der EU die Begriffe, die die Mehrwertsteuerbefreiungen in Artikel 132 definieren, streng auszulegen sind. Der Hauptgrund dafür ist, dass diese Befreiungen Ausnahmen von der allgemeinen Regel darstellen, dass alle von einem Steuerpflichtigen gegen Entgelt erbrachten Dienstleistungen der Mehrwertsteuer unterliegen. Der EuGH fügte jedoch hinzu, dass eine strenge Auslegung den Zweck der Befreiungen nicht untergraben oder sie praktisch unanwendbar machen darf.

Aus dieser Perspektive listet Artikel 132 Absatz 1 Buchstaben a bis q allgemein steuerbefreite Umsätze auf, während Artikel 132 Absatz 1 Buchstabe f spezifischer ist und Dienstleistungen umfasst, die von unabhängigen Gruppen für ihre Mitglieder erbracht werden, wenn diese Mitglieder mehrwertsteuerbefreite Tätigkeiten ausüben oder nicht steuerpflichtige Personen sind und wenn die Dienstleistungen für diese Tätigkeit unmittelbar erforderlich sind. Die Bestimmung verlangt jedoch nicht, dass diese Dienstleistungen für einen bestimmten Umsatz oder für die steuerbefreite Tätigkeit selbst unbedingt erforderlich sind.

Der EuGH stellte fest, dass eine andere Bestimmung, nämlich Artikel 134 Buchstabe a, klarstellt, dass die in Artikel 132 Absatz 1 aufgeführten Befreiungen nur gelten, wenn die Lieferung von Gegenständen oder die Erbringung von Dienstleistungen für die steuerbefreiten Umsätze unerlässlich ist. Dennoch sind die unter Artikel 132 Absatz 1 Buchstabe f fallenden Dienstleistungen nicht in den in Artikel 134 Buchstabe a aufgeführten Dienstleistungen enthalten. Der Generalanwalt (GA) wies ebenfalls auf diesen Umstand hin und kam zu dem Schluss, dass Dienstleistungen gemäß Artikel 132 Absatz 1 Buchstabe f nicht hochspezifisch sein oder einen unverzichtbaren Beitrag zur steuerbefreiten Tätigkeit oder zu einer bestimmten steuerbefreiten Transaktion leisten müssen.

Im Gegensatz dazu können Dienstleistungen, die nicht unmittelbar zur Ausübung der betreffenden steuerbefreiten Tätigkeit beitragen, sondern anderen steuerbefreiten Tätigkeiten dienen, nicht von der betreffenden Steuerbefreiung profitieren. Eine solche Auslegung steht im Einklang mit dem Gesamtzweck der Bestimmung, bestimmte Tätigkeiten von öffentlichem Interesse von der Mehrwertsteuer zu befreien, um Waren und Dienstleistungen zugänglicher zu machen und Kostensteigerungen aufgrund der Besteuerung zu vermeiden.

In Bezug auf die zweite Frage stellte der EuGH fest, dass nach dem fraglichen nationalen Recht die Mehrwertsteuerbefreiung voraussetzt, dass die für Mitglieder unabhängiger Gruppen erbrachten Dienstleistungen unmittelbar und ausschließlich für die steuerbefreite Tätigkeit genutzt werden und für diese erforderlich sind. Darüber hinaus hob der EuGH hervor, dass die spanische Regierung argumentierte, dass die Ausschließlichkeitsvoraussetzung im nationalen Recht dazu diene, sicherzustellen, dass die in Artikel 132 Absatz 1 Buchstabe f festgelegte Regel zur Vermeidung von Wettbewerbsverzerrungen klar und einheitlich angewendet werden kann.

Auf dieser Grundlage prüfte der EuGH, ob ein EU-Land unter der Voraussetzung, dass die Befreiung den Wettbewerb nicht verzerrt, durch nationale Rechtsvorschriften die Erbringung von Dienstleistungen, die für die Mehrwertsteuerbefreiung in Frage kommen, einschränken kann. Der EuGH stellte außerdem fest, dass die EU-Länder dazu nicht verpflichtet sind, sofern die Befreiung den Wettbewerb nicht verzerrt oder die Erbringung von Dienstleistungen, die nach nationalem Recht für die Mehrwertsteuerbefreiung in Frage kommen, nicht einschränkt.

Darüber hinaus können die nationalen Behörden Vorschriften erlassen, um die Verwaltung und Überwachung der Befreiung zu erleichtern. Dabei müssen sie jedoch die korrekte und unkomplizierte Anwendung der Befreiung gewährleisten und Steuerhinterziehung, Steuerumgehung oder Missbrauch verhindern, ohne den tatsächlichen Umfang oder Inhalt der Befreiung selbst neu zu definieren.

Im vorliegenden Fall schließt die spanische Gesetzgebung alle Dienstleistungen unabhängiger Gruppen aus, die für Tätigkeiten genutzt werden können, die nicht ausschließlich mit den steuerbefreiten Tätigkeiten der Mitglieder in Zusammenhang stehen. Da die Befreiung darauf abzielt, Tätigkeiten von öffentlichem Interesse zu unterstützen, indem die Kosten für Dienstleistungen und Waren niedrig gehalten werden und somit der Zugang zu ihnen erleichtert wird, würde die Verweigerung der Befreiung einer unabhängigen Gruppe allein aufgrund der Tatsache, dass ihre Dienstleistungen allgemeiner Natur sind und auch anderen angeboten werden könnten, den Anwendungsbereich der Befreiung in unzulässiger Weise einschränken.

Endgültige Entscheidung des Gerichts

In Bezug auf die erste Frage entschied der EuGH, dass Artikel 132 Absatz 1 Buchstabe f so zu verstehen ist, dass nationale Rechtsvorschriften die Mehrwertsteuerbefreiung für Dienstleistungen unabhängiger Gruppen nicht verweigern dürfen, wenn diese Dienstleistungen für eine mehrwertsteuerbefreite Tätigkeit erforderlich sind, auch wenn sie aufgrund ihres allgemeinen oder umfassenden Charakters nicht ausschließlich mit dieser Tätigkeit verbunden sind.

In Bezug auf die zweite Frage stellte der EuGH klar, dass nationale Rechtsvorschriften solche Dienstleistungen nicht automatisch als wettbewerbsverzerrend behandeln dürfen, nur weil sie auch für steuerpflichtige Tätigkeiten genutzt werden könnten. Genauer gesagt kann die Befreiung nicht allein auf der Grundlage einer allgemeinen Vermutung verweigert werden, dass der allgemeine Charakter der Dienstleistungen ein Wettbewerbsrisiko darstellt.

Fazit

Aus praktischer Sicht bieten die Argumentation und die Schlussfolgerungen des EuGH mehr Rechtssicherheit für Steuerpflichtige und steuerbefreite Unternehmen, die zur Unterstützung ihrer Tätigkeiten auf gemeinsame Dienstleistungen oder Kostenteilungsstrukturen zurückgreifen. In der Entscheidung wird insbesondere erläutert, dass häufig ausgelagerte oder allgemeine Dienstleistungen wie Reinigungs- oder Verwaltungsdienstleistungen weiterhin unter die Mehrwertsteuerbefreiung fallen können, wenn sie eine funktionale Rolle bei steuerbefreiten Tätigkeiten spielen.

Quelle: Verbundene Rechtssachen C‑379/24 und C‑380/24 – Agrupació de Neteja Sanitària, AIE und Educat Serveis Auxiliars SCCL gegen Regionales Steuergericht, Katalonien, EU-Mehrwertsteuerrichtlinie