¿Pueden las facturas atrasadas retrasar la deducción del IVA? El TJUE responde

¿Qué ocurre cuando un mero detalle administrativo, como la fecha de emisión de una factura, se interpone entre una empresa y su derecho a deducir el IVA soportado? Un litigio entre I. S.A., una cámara de compensación polaca, y la Administración Tributaria contrapone la realidad económica a los trámites burocráticos, lo que plantea una cuestión importante: ¿puede realmente justificar el retraso de un derecho fundamental en materia de IVA la falta de una factura en el «período equivocado»?

Antecedentes del caso

I. S.A. es una cámara de compensación dedicada al comercio de gas y electricidad, en la que se le considera tanto comprador como revendedor y, por lo tanto, emite y recibe facturas y contabiliza el IVA de dichas transacciones. En 2019, la empresa solicitó a la Autoridad Fiscal la confirmación de que podía deducir el IVA soportado incluso si recibía las facturas de compra en el siguiente período impositivo, siempre que ello ocurriera antes de presentar su declaración de IVA.

En su resolución anticipada de 12 de noviembre de 2019, la Autoridad Fiscal polaca declaró que la deducción depende del cumplimiento de condiciones formales, en particular la posesión de una factura. No obstante, subrayó que estos requisitos no menoscaban el derecho fundamental a la deducción ni el principio de neutralidad del IVA.

El caso llegó al Tribunal Administrativo Provincial, que en octubre de 2020 confirmó esta opinión, aclarando que, aunque el derecho a deducir el IVA está generalmente vinculado al momento en que el impuesto se devenga, en la práctica está condicionado a la recepción efectiva de la factura que documenta la operación. La empresa recurrió la resolución ante el Tribunal Supremo Administrativo, alegando que el tribunal inferior había interpretado erróneamente disposiciones clave de la Directiva de la UE sobre el IVA que regulan el derecho a deducir el IVA soportado.

El Tribunal Administrativo Supremo tenía una preocupación diferente. Más concretamente, expresó sus dudas sobre si la legislación polaca había transpuesto correctamente las normas pertinentes de la UE, en particular porque la legislación nacional parece imponer una condición adicional no exigida explícitamente por la Directiva de la UE sobre el IVA.

El Tribunal Supremo Administrativo añadió además que la legislación polaca exige que los sujetos pasivos estén en posesión de una factura en el momento de la liquidación del impuesto para que surja el derecho a deducción, lo que, en la práctica, retrasa la deducción. La razón principal de esta conclusión fue que, incluso si la transacción se ha producido y el vendedor ya ha pagado el IVA al Estado, el comprador debe esperar hasta recibir la factura antes de deducir el IVA soportado.

Ante las dudas, el Tribunal Supremo Administrativo decidió suspender el procedimiento y solicitar una aclaración al Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) mediante un procedimiento de cuestión prejudicial.

Cuestiones principales de la petición de decisión prejudicial

La cuestión central en este caso es si las normas de la UE en materia de IVA y los principios fundamentales impiden que la legislación nacional restrinja el momento en que surge el derecho a deducir el IVA soportado.

Para resolver esta cuestión, el Tribunal Supremo Administrativo preguntó si el Derecho de la UE, en particular las disposiciones que regulan cuándo surge el derecho a deducir y el requisito de conservar una factura, permite a un país de la UE denegar a un sujeto pasivo la posibilidad de solicitar una deducción en el período impositivo correcto simplemente porque la factura aún no se había recibido durante ese período, incluso si se obtuvo antes de presentar la declaración del IVA.

Artículo aplicable de la Directiva de la UE sobre el IVA

El TJUE, o más concretamente el Tribunal General, identificó varios artículos de la Directiva de la UE sobre el IVA como los más relevantes para resolver este asunto. Se trata de los artículos 63, 168, 179 y 273. Además, el TJUE señaló que también deben interpretarse el título X, el capítulo 1 y el capítulo de la Directiva del IVA, que definen el origen y el alcance del derecho a deducción y regulan su ejercicio, respectivamente. Por último, el TJUE señaló que también es relevante el título XI, capítulo 5, de la Directiva del IVA, relativo a las obligaciones de los sujetos pasivos y de determinados sujetos no pasivos.

Normativa nacional polaca en materia de IVA

En cuanto a las normas nacionales del IVA sobre el objeto, el TJUE declaró que los artículos 86, apartados 1, 10 y 10 ter, que reflejan en gran medida la estructura de la Directiva del IVA de la UE pero introducen una importante condición adicional que afecta al momento de ejercicio del derecho a deducir el IVA soportado, son fundamentales para el asunto.

Importancia del asunto para los sujetos pasivos

El asunto se centra en la distinción entre las condiciones sustantivas y formales para el ejercicio del derecho a deducir el IVA soportado. Además, aborda cuestiones de calendario y los límites a la capacidad de los países de la UE para introducir condiciones administrativas adicionales. Por lo tanto, la sentencia proporciona a los sujetos pasivos una mayor seguridad jurídica, refuerza la primacía de la sustancia económica sobre las formalidades procedimentales y limita el riesgo de que las normas nacionales restrinjan o retrasen indebidamente sus derechos en materia de IVA.

Análisis de las conclusiones del Tribunal

Al abordar la cuestión planteada, el TJUE recordó que el derecho a deducir el IVA es un principio fundamental del sistema del IVA de la UE, diseñado para eximir plenamente a los sujetos pasivos de la carga del IVA soportada en el curso de sus actividades económicas, garantizando que el IVA no se convierta en un coste para las empresas. Además de este principio, el principio de neutralidad del IVA constituye el núcleo del sistema, ya que garantiza que todas las actividades económicas sujetas a impuestos reciban el mismo trato y que, en última instancia, el IVA solo recaiga sobre el consumidor final.

En cuanto al derecho a deducir el IVA, el TJUE añadió que, en principio, no puede restringirse cuando se cumplen las condiciones requeridas. En otras palabras, cuando se cumplen tanto las condiciones sustantivas como las formales, los sujetos pasivos deben poder ejercer ese derecho sin limitación, y suelen hacerlo de inmediato para todo el IVA soportado. Además, el derecho a deducir surge cuando el IVA se devenga, es decir, cuando se entregan los bienes o se prestan los servicios.

Asimismo, el TJUE estableció una clara distinción entre las condiciones sustantivas y las formales. Mientras que las condiciones sustantivas se refieren a la esencia del derecho y determinan si este existe o no, las condiciones formales se refieren a cómo se ejerce y se controla el derecho.

Las condiciones sustantivas se refieren a los requisitos de que el sujeto pasivo adquiera bienes o servicios en esa calidad, los utilice para operaciones de salida sujetas a impuesto y los reciba de otro sujeto pasivo. Por el contrario, las condiciones formales se refieren a obligaciones de cumplimiento tales como llevar una contabilidad adecuada, emitir y recibir facturas y presentar declaraciones del IVA. Cabe destacar que, entre todas las condiciones formales, la más importante es disponer de una factura válida, que sirve como prueba de la operación y permite a las autoridades fiscales verificar la corrección de la deducción.

El TJUE fue un paso más allá al aclarar la distinción entre estas dos condiciones y subrayó que, con arreglo a las normas de la UE en materia de IVA, el impuesto soportado debe ser deducible siempre que se cumplan las condiciones sustantivas, incluso si el sujeto pasivo no ha cumplido plenamente los requisitos formales. Sin embargo, esto solo se permite si dichas deficiencias formales pueden subsanarse y no ponen en peligro el correcto funcionamiento del sistema del IVA.

Según la legislación polaca, el derecho a deducir el IVA soportado solo surge tras la recepción de la factura correspondiente, lo que significa que, si la factura llega en un período impositivo posterior, la deducción solo puede reclamarse en ese período posterior. Así pues, la legislación nacional introdujo una condición adicional más allá de los requisitos sustantivos. En esencia, el sujeto pasivo debe estar en posesión de la factura o del documento aduanero en el momento en que se liquida el impuesto del período correspondiente, incluso si la operación sujeta a impuesto ya se ha producido.

Este requisito y esta práctica contrastan con la jurisprudencia consolidada, que sostiene que la deducción debe coincidir con el período en el que se produce la operación sujeta a impuesto, reforzando así el principio del ejercicio oportuno del derecho.

Además, impedir que un sujeto pasivo reclame el IVA soportado por operaciones realizadas durante el período en que surgió originalmente el derecho, aunque las facturas estén disponibles en el momento de presentar la declaración del IVA, impone de hecho una carga temporal del IVA al sujeto pasivo. Esta práctica socava los principios de neutralidad y proporcionalidad del IVA, así como el carácter inmediato de la deducción, cuyo objetivo es garantizar que el IVA no imponga un coste a las empresas.

El TJUE recordó que la jurisprudencia sostiene claramente que la Directiva del IVA impide que las normas nacionales consideren que las correcciones de facturas carecen de efecto retroactivo, lo que significa que, cuando se corrige una factura, el derecho a deducir el IVA se aplica al período en el que se emitió originalmente la factura, y no al período en el que se produce la corrección. La misma lógica se aplica a los sujetos pasivos que disponen de una factura debidamente emitida al presentar su declaración del IVA.

Por otra parte, el TJUE reconoce que la Directiva del IVA de la UE permite a los países de la UE introducir obligaciones adicionales para garantizar la correcta recaudación del IVA y prevenir la evasión fiscal o el abuso. Sin embargo, al ejercer este derecho, los países de la UE deben garantizar que cualquier medida adoptada respete el principio de proporcionalidad, lo que significa que no pueden ir más allá de lo necesario para alcanzar dichos objetivos.

Decisión definitiva de los tribunales

La interpretación del TJUE de las normas aplicables en materia de IVA es que la legislación de la UE en materia de IVA debe interpretarse en el sentido de que impide la legislación nacional que obstaculice el ejercicio oportuno del derecho a deducir el IVA soportado. El TJUE consideró que, cuando un sujeto pasivo ya ha cumplido todas las condiciones sustantivas para la deducción en un período impositivo determinado, no se le puede denegar ese derecho simplemente porque la factura aún no se haya recibido durante ese mismo período.

Conclusión

En la práctica, la sentencia del TJUE significa que no se puede obligar a las empresas a retrasar sus deducciones del IVA únicamente por el momento de emisión de la factura, siempre que la operación subyacente sea auténtica y la factura se obtenga antes de presentar la declaración del IVA.

Desde una perspectiva más amplia, la sentencia subraya que el cumplimiento de las normas del IVA debe centrarse en la realidad económica más que en formalidades estrictas. Aunque las facturas sean obligatorias, ese requisito no puede utilizarse de forma sistemática para posponer las deducciones de manera que se socave la neutralidad del IVA o se generen cargas administrativas innecesarias para las empresas.

Fuente: Asunto T-689/24 - I. S.A. contra el Director del Servicio Nacional de Información Fiscal, Polonia, Directiva de la UE sobre el IVA