Establecimiento fijo a efectos del IVA de la UE: el caso Dong Yang explicado

Un gigante coreano de la electrónica. Un contratista de montaje polaco. Y un IVA que nadie esperaba. Esta es una breve descripción del litigio entre Dong Yang Electronics, un fabricante polaco, y el director de la Cámara de Administración Tributaria de Polonia sobre si una filial constituye un establecimiento permanente de su matriz extranjera a efectos del IVA.

Además de examinar las circunstancias del acuerdo aparentemente sencillo entre Dong Yang y la empresa surcoreana LG Display Co., Ltd., incluida su filial polaca, a efectos del IVA, el caso también implica aclarar las normas del Acuerdo de Libre Comercio entre la UE y Corea del Sur.

Antecedentes del caso

Dong Yang acordó montar placas de circuitos impresos utilizando materiales de LG Display. Aunque el contrato se celebró directamente con la sociedad matriz coreana, los materiales se entregaban físicamente a través de su filial polaca, LG Display Polska sp. z o.o., que actuaba como usuario final de las placas terminadas. Los productos fabricados por LG Display Polska seguían siendo propiedad de la sociedad matriz coreana y se reenviaban dentro del grupo.

Dado que Dong Yang consideraba que sus servicios se prestaban a una entidad no perteneciente a la UE sin establecimiento permanente en Polonia, sostenía que no estaban sujetos al IVA polaco. Se llegó a dicha conclusión basándose en la garantía de la empresa coreana de que no tenía personal, bienes ni recursos técnicos en Polonia. Sin embargo, la autoridad fiscal polaca opinaba lo contrario, alegando que la filial polaca funcionaba efectivamente como un establecimiento permanente de la matriz coreana. En consecuencia, los servicios se prestaban efectivamente en Polonia y estaban sujetos al IVA polaco.

La Autoridad Fiscal concluyó que los estrechos vínculos operativos y contractuales entre la empresa matriz coreana y su filial polaca significaban que esta última no actuaba de forma independiente, sino más bien como una extensión local de la empresa matriz. Además, afirmó que Dong Yang no debería haberse basado únicamente en la declaración de la empresa coreana, sino que debería haber evaluado de forma independiente quién era el verdadero beneficiario de los servicios.

Dong Yang impugnó este razonamiento y la decisión ante el Tribunal Administrativo Regional. La empresa argumentó que la Autoridad Fiscal había aplicado erróneamente las normas de la UE en materia de IVA, en particular las disposiciones sobre la prestación de servicios por presunción y la definición de establecimiento permanente.

Tras examinar la jurisprudencia consolidada del TJUE sobre el concepto de establecimiento permanente, el Tribunal Administrativo Regional señaló que aquellos casos anteriores se referían a situaciones fácticas diferentes. La diferencia clave entre los casos anteriores y el caso en cuestión es que LG Display tiene su sede en Corea del Sur, fuera de la UE, y, por lo tanto, no se beneficia de las libertades de la UE, como el derecho de establecimiento.

Dadas estas circunstancias, el Tribunal señaló que una empresa no perteneciente a la UE solo puede operar en Polonia a través de una filial local, como LG Display Polska, y que normalmente ejercerá cierto grado de influencia sobre ella. Esto llevó al Tribunal a cuestionar si esa relación estructural por sí sola es suficiente para considerar a la filial como un establecimiento permanente de la sociedad matriz a efectos del IVA. Ante esto y algunas dudas adicionales, el Tribunal decidió plantear dos cuestiones al TJUE para que se pronunciara con carácter prejudicial.

Cuestiones principales de la solicitud de decisión prejudicial

En la primera cuestión, el Tribunal preguntó al TJUE si la mera existencia de una filial polaca significa automáticamente que una sociedad matriz no perteneciente a la UE tiene un establecimiento permanente en Polonia a efectos del IVA.

Si la respuesta a la primera cuestión es negativa, el Tribunal planteó una segunda cuestión: si un prestador de servicios como Dong Yang está, no obstante, obligado a ir más allá de las estructuras formales e investigar los acuerdos contractuales internos entre la sociedad matriz y su filial para determinar si existe un establecimiento permanente en la práctica.

Artículo aplicable de la Directiva de la UE sobre el IVA

El TJUE se remitió al artículo 44 de la Directiva de la UE sobre el IVA, que establece la norma general de que los servicios prestados a una empresa se gravan en el lugar donde está establecida dicha empresa, con una excepción notable cuando los servicios se prestan efectivamente a un establecimiento permanente de dicha empresa situado en otro país. Además, el TJUE señaló que los artículos 11 y 22 del Reglamento de aplicación n.º 282/2011, que desarrollan con mayor detalle el concepto de establecimiento permanente, son importantes para este caso.

Normativa nacional polaca en materia de IVA

El artículo 28, letra b), apartados 1 a 3, de la legislación nacional polaca en materia de IVA, que establece normas sobre el lugar de prestación de servicios y refleja en gran medida el marco establecido en virtud de la Directiva, fue la disposición fundamental para este caso.

El Acuerdo de Libre Comercio

Además de las normas del IVA a escala de la UE y las disposiciones pertinentes de la legislación polaca en materia de IVA, el TJUE también tuvo en cuenta las disposiciones del Acuerdo de Libre Comercio entre la UE y Corea del Sur, aprobado por el Consejo de la UE en 2010. El Acuerdo de Libre Comercio, entre otras cuestiones, regula la forma en que los inversores coreanos operan en los Estados miembros de la UE, incluida Polonia.

Cabe destacar que, en general, Corea tiene prohibido establecer sucursales en Polonia, salvo en el caso de los servicios financieros. Además, los inversores coreanos solo pueden desarrollar su actividad a través de determinadas formas societarias, como las sociedades en comandita, las sociedades en comandita por acciones, las sociedades de responsabilidad limitada o las sociedades anónimas. En otras palabras, en virtud de estas normas, las empresas coreanas no pueden simplemente establecer una sucursal como establecimiento permanente en Polonia. Deben operar a través de una filial local con una forma jurídica autorizada.

Importancia del caso para los sujetos pasivos

Dado que, en este caso, el TJUE interpreta las normas y reglamentos de la UE en materia de IVA sobre el concepto de establecimiento permanente desde una perspectiva más amplia que incluye el análisis y la interpretación del Acuerdo de Libre Comercio entre la UE y Corea del Sur, el caso tiene un peso práctico significativo para las empresas que operan a través de las fronteras dentro y fuera de la UE.

Más concretamente, este caso aborda algunas de las cuestiones más delicadas desde el punto de vista comercial en la legislación del IVA, como si una filial puede constituir un establecimiento permanente de la sociedad matriz y en qué medida el sujeto pasivo puede ser responsable del cumplimiento de la diligencia debida en relación con los acuerdos entre una sociedad matriz y su filial.

Análisis de las conclusiones del Tribunal

El TJUE aclaró que el artículo 44 establece que, si los servicios se prestan a un establecimiento permanente situado en otro lugar, la tributación se traslada a la ubicación de dicho establecimiento permanente. El objetivo de la disposición pertinente de la Directiva del IVA de la UE y de los Reglamentos de aplicación es evitar tanto la doble imposición como la no imposición, proporcionando un punto de referencia claro sobre dónde se debe pagar el IVA. Determinar si existe un establecimiento permanente requiere examinar la entidad que recibe los servicios, es decir, el propio cliente.

Según el Reglamento de aplicación, un establecimiento permanente es cualquier lugar distinto del establecimiento principal de la empresa que tenga suficiente permanencia y una estructura adecuada, incluidos recursos humanos y técnicos, para recibir y utilizar los servicios para sus propias necesidades. A la hora de determinar si existe un establecimiento permanente, la atención se centra en la sustancia operativa del establecimiento, y no meramente en su forma jurídica o su registro.

Si bien el Acuerdo de Libre Comercio entre la UE y Corea limita a los inversores coreanos en Polonia a operar a través de determinadas formas societarias, la restricción legal no determina automáticamente si una filial reúne los requisitos para ser considerada un establecimiento permanente a efectos del IVA. No obstante, aunque una empresa coreana no pueda desarrollar su actividad en Polonia, sus filiales pueden reunir los requisitos para ser consideradas establecimientos permanentes en virtud de la Directiva del IVA de la UE.

El TJUE añadió que, a la hora de determinar la ubicación del establecimiento permanente del cliente, el prestador debe evaluar en primer lugar la naturaleza y el uso de los servicios. Si no es posible determinar la ubicación basándose en esos datos, el prestador debe examinar los documentos contractuales, los pedidos y el número de identificación a efectos del IVA del cliente para ver si apuntan a un establecimiento permanente como destinatario del servicio y deudor. Sin embargo, si incluso estos pasos no bastan para identificar el establecimiento permanente, el prestador puede considerar razonablemente que el lugar de prestación es la sede principal de la actividad del cliente.

El TJUE y el Abogado General señalaron que investigar las relaciones contractuales entre una empresa no perteneciente a la UE y su filial en un país de la UE es responsabilidad de las autoridades fiscales, no de los prestadores, y que, por lo general, el prestador no tiene acceso a dicha información.

Decisión final de los tribunales

En definitiva, el TJUE dictaminó que un prestador de servicios no puede dar por sentado que una empresa no perteneciente a la UE tiene un establecimiento permanente en un país de la UE por el mero hecho de que tenga una filial allí. Además, el prestador no está obligado a investigar las relaciones contractuales entre la sociedad matriz y su filial para llegar a esta conclusión.

Conclusión

Este caso debe considerarse como algo más que una simple aclaración de que la mera existencia de una filial no constituye automáticamente un establecimiento permanente de su sociedad matriz extranjera. La sentencia del TJUE también traza una línea divisoria entre lo que las autoridades fiscales pueden exigir a las empresas y lo que es comercialmente realista esperar de ellas. Más concretamente, establece que no se puede responsabilizar a los prestadores de servicios de investigar acuerdos internos del grupo a los que no tienen derecho a acceder.

Fuente: Asunto C‑547/18 - Dong Yang Electronics sp. z o.o. contra Director de la Cámara de Administración Tributaria, Wrocław, Polonia, Directiva de la UE sobre el IVA, Acuerdo de Libre Comercio UE-Corea del Sur, Reglamento de aplicación n.º 282/2011