La reforma del IVA en Italia: Implicaciones jurídicas del Decreto Legislativo nº 141/2024

El Decreto Legislativo nº 141/2024 entró en vigor el 4 de octubre de 2024, introduciendo cambios en el régimen italiano del IVA a la importación y reclasificándolo como "derecho de frontera". La legislación incorpora el Código Aduanero de la Unión (CAU) y sustituye al Texto Único de las Disposiciones Legislativas en Materia Aduanera (Testo Unico delle Disposizioni Legislative in Materia Doganale, en lo sucesivo TULD), recogido en el Decreto Presidencial nº 43/1973.

Esta reforma marca un punto de inflexión histórico en la legislación aduanera italiana al derogar el TULD, alinearlo con el UCC y revisar el régimen sancionador, al tiempo que introduce la ventanilla única aduanera de la UE. La reforma también propone un nuevo reparto de responsabilidades entre la Agencia de Aduanas, la Agencia Tributaria y otras autoridades de control. El resultado es sin duda un marco normativo más coherente y moderno, alineado con las normas europeas, aunque ha recibido algunas críticas en su forma actual, como veremos.

Una de las principales novedades es que el artículo 27 del Decreto Legislativo nº 141/2024 incluye explícitamente el IVA a la importación entre los denominados "derechos de frontera", salvo en los casos de despacho a libre práctica sin pago de IVA por consumo en otro Estado miembro de la UE (Régimen 42) o despacho a libre práctica sin pago de IVA, sujeto a un régimen de depósito distinto del depósito aduanero (Régimen 45). Además, el artículo 67 del Decreto Presidencial nº 633/1972 introduce un nuevo apartado (2-quáter), que exige la constitución de una garantía equivalente al importe del IVA suspendido.

Cuando el IVA a la importación no constituye un derecho fronterizo

A pesar del principio general de clasificación del IVA a la importación como derecho fronterizo, existen importantes excepciones. Concretamente, en virtud de los regímenes aduaneros 42 y 45, el IVA a la importación no se considera un derecho fronterizo porque los bienes están destinados a ser transferidos a otro Estado miembro de la UE en el que se aplica el mecanismo de inversión del sujeto pasivo.

Más concretamente:

• El Régimen 42 se aplica a la importación de bienes en un Estado miembro de la UE para su transferencia inmediata a otro Estado miembro de la UE. En este caso, el IVA no se recauda en la frontera, sino en el país de destino. Este régimen facilita el comercio intracomunitario al reducir las cargas administrativas y financieras asociadas a los pagos anticipados del IVA. No obstante, para beneficiarse de este régimen es necesario seguir una documentación y unos procedimientos de seguimiento específicos, incluida una declaración que confirme la transferencia al país de destino en los plazos fijados por la normativa aplicable.

• El régimen 45 se aplica a la importación de bienes destinados a entidades registradas a efectos del IVA en otro Estado miembro de la UE, también sin que se aplique el IVA en la frontera. Al igual que el régimen 42, suele denominarse régimen de "depósito del IVA". En este caso, el IVA también se contabiliza en el país de destino final, lo que ofrece ventajas comparables en términos de simplificación de los procedimientos fiscales y reducción de las obligaciones financieras. Los importadores deben asegurarse de que las mercancías se destinan realmente a entidades registradas a efectos del IVA en otro Estado miembro de la UE y de que toda la documentación justificativa es exacta y completa.

En consecuencia, la Agencia Italiana de Aduanas y Monopolios aclaró en la Circular nº 20/2024 que el IVA se considera un "derecho fronterizo" únicamente en los casos de despacho irregular para el consumo en Italia. Esto ocurre específicamente en el régimen 42 cuando no hay pruebas de que las mercancías se despacharon a consumo en otro Estado miembro de la UE, ni pruebas de que las mercancías salieron del territorio italiano; y en el régimen 45, cuando las mercancías no se registraron correctamente en la contabilidad del depósito del IVA.

Estas excepciones confirman que la calificación del IVA como "derecho en frontera" es condicional. También dan lugar a incertidumbres interpretativas y operativas iniciales, sobre todo en caso de litigios con las autoridades aduaneras, como se expondrá más adelante.

La naturaleza jurídica del IVA a la importación: retos de la reforma italiana a la luz del Derecho de la UE

El Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) ha proporcionado importantes orientaciones sobre la naturaleza del IVA a la importación y sus diferencias con los derechos de aduana. Esto quedó especialmente patente en su sentencia en el asunto U.I. (Représentant en douane indirect) (C-714/20), en la que el TJUE aclaró que el IVA no puede tratarse como un recurso propio de la UE ni como un derecho de aduana a menos que el Derecho de la UE lo designe explícitamente como tal. Esta interpretación cuestiona la reciente reforma de Italia en virtud del Decreto Legislativo nº 141/2024, que equipara el IVA a la importación con los derechos de aduana y aplica a ambos normas de recaudación y sanción similares.

El TJUE también abordó la cuestión de si los representantes aduaneros indirectos pueden ser considerados responsables solidarios del IVA a la importación en virtud del artículo 201 de la Directiva del IVA. El TJUE dictaminó que dicha responsabilidad sólo es posible si la legislación nacional los designa explícita y claramente como responsables. Italia respondió promulgando legislación que impone formalmente la responsabilidad conjunta tanto al importador como al representante indirecto.

Sin embargo, este enfoque corre el riesgo de violar el principio de seguridad jurídica, un valor fundamental tanto en la legislación de la UE como en la italiana. Este principio exige que las leyes sean claras, predecibles y transparentes para garantizar que los operadores económicos comprendan sus obligaciones. Al desdibujar los límites entre la legislación aduanera y la del IVA, la reforma italiana introduce ambigüedades que pueden dar lugar a interpretaciones contradictorias por parte de las distintas autoridades fiscales, a un aumento de los litigios y a inseguridad operativa para las empresas.

La reforma parece basarse en dos elementos: una sentencia dictada en 2022 por el Tribunal de Casación italiano, que asimiló el IVA a la importación a un derecho de aduana en frontera, y el reconocimiento por el TJUE de que los Estados miembros de la UE tienen discrecionalidad para designar a los deudores del IVA. Sin embargo, mezclar los regímenes aduanero y del IVA podría socavar la confianza en el sistema jurídico.

En la práctica, la reforma impone nuevas cargas de cumplimiento. Con arreglo al régimen 42, los importadores deben ahora aportar pruebas de que las mercancías se transfieren a otro Estado miembro de la UE o corren el riesgo de perder las garantías financieras. Aunque existen exenciones para los Operadores Económicos Autorizados (OEA) certificados, los requisitos siguen siendo estrictos. Además, la reforma amplía las sanciones penales y administrativas al IVA. Introduce responsabilidades potenciales para los agentes de aduanas indirectos y plantea problemas de procedimiento sobre las garantías procesales, especialmente cuando se solapan diferentes regímenes sancionadores. Estos cambios exigen una cuidadosa atención por parte de los importadores para evitar sanciones y sortear la creciente complejidad jurídica.

Consideraciones finales

Entonces, ¿es correcto considerar que el IVA a la importación es un "derecho fronterizo"?

En opinión del autor, no lo es, una conclusión respaldada por la jurisprudencia consolidada del TJUE y una reciente sentencia del Tribunal de Casación italiano, como se expone a lo largo del artículo.

A lo largo del tiempo, la jurisprudencia ha aclarado que el IVA a la importación no puede equipararse a los "derechos en frontera", regulados en el artículo 34 del TULD, del mismo modo que los derechos de aduana. Por el contrario, el IVA ha sido calificado sistemáticamente de "impuesto interno", como confirman varias sentencias del Tribunal Supremo italiano. El mecanismo del IVA a la importación está estrechamente vinculado al sistema más amplio del IVA, ya que no se aplica directamente al producto importado en sí, sino que entra dentro del marco fiscal uniforme que regula tanto las transacciones nacionales dentro de los Estados miembros de la UE como las importaciones.

A escala europea, tanto el IVA a la importación como los derechos de aduana tienen su origen en la importación de bienes a la UE y su posterior introducción en la circulación económica de los Estados miembros de la UE. Por este motivo, el momento en que nace la obligación de pagar el IVA a la importación es el mismo que el de los derechos de aduana, aunque ambos tipos de gravamen sean distintos en cuanto a su naturaleza y función. La jurisprudencia europea reciente ha reiterado que, pese a compartir algunas características, el IVA sobre las importaciones y los derechos de aduana son distintos en cuanto a su finalidad y contenido.

El artículo 71, apartado 1, punto 2, de la Directiva IVA confirma aún más esta relación al permitir a los Estados miembros de la UE alinear el devengo del IVA a la importación con el de los derechos de aduana. Concretamente, la obligación de pagar el IVA puede surgir junto con los derechos de aduana si la actividad ilegal que desencadenó estos últimos indica que los bienes han entrado en el mercado de la UE y han sido consumidos, creando así un hecho imponible a efectos del IVA.

No obstante, el IVA a la importación presenta características específicas para su aplicación. Aunque no entra en el ámbito de las obligaciones aduaneras propiamente dichas, debe pagarse en el marco de los procedimientos aduaneros. En la práctica, el IVA a la importación debe pagarse en el momento de presentar la declaración en aduana. Cuando el despacho a libre práctica coincide con el despacho a consumo, o en caso de irregularidades en la gestión de los depósitos de IVA hasta la retirada de las mercancías, la Agencia de Aduanas es responsable de la recaudación del impuesto. Por el contrario, si el IVA impagado es consecuencia de deducciones incorrectas en la autofacturación, la responsabilidad de la recaudación recae en la Agencia Tributaria.

Por lo tanto, los cambios legislativos introducidos por el Decreto Legislativo nº 141/2024 representan un cambio significativo para los operadores económicos y para la gestión de la fiscalidad aduanera. Sin embargo, el debate dista mucho de estar cerrado, sobre todo si el Tribunal Constitucional debe pronunciarse sobre la posible inconstitucionalidad del artículo 34 del (antiguo) TULD, relativo a la compatibilidad del decomiso aduanero con las infracciones despenalizadas por impago del IVA a la importación. Si esto ocurre, podría ser necesario reconsiderar la reforma.

La reforma del IVA perfila una situación más teórica que práctica, aunque favorable para los sujetos pasivos. Las modificaciones coherentes de los artículos 88 y 112 del TULD también son positivas. El primero permite explícitamente la comunicación voluntaria para regularizar infracciones pertinentes en un contexto penal.

Por último, en consonancia con el análisis anterior, hay indicios de que se avecina una revisión del marco sancionador previsto en el Decreto Legislativo nº 141/2024. En concreto, podrían introducirse nuevos umbrales para distinguir entre los derechos de aduana, que podrían mantenerse en 10.000 euros, y el IVA, que podría elevarse a 100.000 euros.