Asunto C-714/20 del TJCE: Explicación de la responsabilidad en materia de IVA a la importación de los representantes aduaneros indirectos

El asunto C-714/20 del TJCE se refiere a un litigio entre la empresa U.I., con sede en Italia, y la Agencia de Aduanas italiana sobre un IVA de importación adeudado. U.I. actuaba como representante aduanero indirecto de otras dos empresas italianas, y la Agencia de Aduanas declaró a U.I. responsable solidaria de los impuestos adeudados por estas dos empresas.

El Gobierno italiano también contribuyó a este caso declarándolo inadmisible, lo que le añade interés y singularidad.

El caso y la decisión incluyen la interpretación de la Directiva del IVA de la UE y del Código Aduanero y explican su interconexión e influencia mutua.

Antecedentes del caso

En 2017 y 2018, U.I., la empresa establecida en Milán, recibió dos notificaciones fiscales de la Agencia de Aduanas (Aduanas), que reevaluó 160 declaraciones de importación y solicitó que U.I. pagara 959.607,46 euros más intereses por el IVA a la importación correspondiente.

Durante el proceso de reevaluación, Aduanas determinó que U.I., como representante aduanero indirecto de las sociedades importadoras A. SpA y U.C. Srl de Roma, debía pagar el impuesto declarado con dichas sociedades en virtud de los artículos 77 y 84 del Código aduanero.

Además, la Aduana determinó que las declaraciones de intenciones adjuntas a dichas declaraciones de importación no eran fiables, basándose en las afirmaciones incorrectas de que las sociedades importadoras eran exportadores establecidos. Dado que las empresas no realizaron ninguna operación que les permitiera acogerse a la cuota de compra exenta de IVA, no pudieron solicitar la exención del IVA sobre sus importaciones.

U.I. recurrió dos notificaciones fiscales ante el Tribunal Fiscal Provincial de Venecia, alegando que los artículos 77 y 84 del Código Aduanero no se aplican al IVA. Además, U.I. afirmó que la normativa italiana no define la responsabilidad solidaria de los representantes aduaneros indirectos frente a la empresa importadora en el pago del IVA a la importación. Además, alegó que esto infringe el artículo 201 de la Directiva de la UE sobre el IVA.

En su respuesta al recurso, la Aduana solicitó que el Tribunal decisorio desestimara el recurso y que, al igual que en el caso de la deuda aduanera, el devengo de la deuda del IVA fuera la importación y que el devengo se identificara en la normativa aduanera. La Aduana añadió que la responsabilidad solidaria del importador y de su representante aduanero indirecto se ajusta a la jurisprudencia del Tribunal Supremo de Casación italiano.

El Tribunal Fiscal Provincial subrayó que el IVA a la importación es exigible cuando las mercancías se presentan en la aduana para su entrada en la UE, coincidiendo con el momento en que se producen los derechos de aduana. Aunque el IVA a la importación es técnicamente un impuesto nacional y no un derecho fronterizo, comparte el mismo hecho imponible que los derechos de aduana. Por consiguiente, cuando un representante aduanero indirecto presenta una declaración en aduana y asume la responsabilidad, se convierte en responsable solidario del pago del IVA.

Sin embargo, el Tribunal Fiscal Provincial señaló que, de acuerdo con la jurisprudencia nacional, si la legislación nacional no define explícitamente quién es responsable del IVA a la importación, en virtud del artículo 201 de la Directiva del IVA de la UE, las normas de la UE sobre responsabilidad solidaria por deudas aduaneras no deben interpretarse en sentido amplio.

Por lo tanto, el Tribunal Fiscal Provincial destacó la importancia de interpretar los términos "designado" o "reconocido" del artículo 201 de la Directiva del IVA de la UE. Si se interpreta de forma estricta, la legislación nacional debe identificar explícitamente quién es responsable del IVA, que en este caso sería el importador. Por el contrario, las normas nacionales que extienden la responsabilidad a otras partes, como los representantes aduaneros indirectos, podrían aplicarse si los términos se interpretan en sentido amplio.

Además, el Tribunal Fiscal Provincial señaló que la interpretación del apartado 3 del artículo 77 del Código Aduanero es esencial para resolver el litigio. Por lo tanto, el Tribunal Fiscal Provincial detuvo el procedimiento y remitió dos cuestiones al TJCE.

Cuestiones principales de la solicitud de resolución

El Tribunal Fiscal Provincial remitió al TJCE la respuesta a la primera pregunta: ¿Exige el artículo 201 de la Directiva del IVA de la UE que los Estados miembros de la UE determinen explícitamente quién es deudor del IVA a la importación en su legislación nacional? Esta pregunta se refiere a la interpretación de los términos "designado" y "reconocido" en el artículo 201 y si obliga a identificar claramente a los sujetos pasivos en la legislación nacional.

La segunda pregunta pretende aclarar el apartado 3 del artículo 77 del Código Aduanero, concretamente si significa que los representantes aduaneros indirectos son automáticamente responsables del IVA a la importación por haber actuado como declarantes en aduana en su nombre. En otras palabras, ¿son los representantes aduaneros indirectos, como U.I., como declarantes en aduana, responsables del IVA a la importación además de los derechos de aduana?

Artículo aplicable de la Directiva del IVA de la UE

En su sentencia, el TJCE señaló los considerandos 43 y 44 y los artículos 2, apartado 1, letra d), 30, apartado 1, 70, 71 y 201 pertinentes de la Directiva IVA de la UE. Los considerandos 43 y 44 de la Directiva del IVA de la UE establecen que los países de la UE son libres de definir quién es el deudor del IVA a la importación y que también deben ampliar la responsabilidad a otras personas como responsables solidarios del pago del IVA, aunque no sean el deudor principal.

En virtud del artículo 2, apartado 1, letra d), los bienes importados están sujetos al IVA, mientras que el artículo 30, apartado 1, establece que por importación de bienes se entenderá la introducción en la UE de bienes que no estén en libre práctica.

El artículo 70 de la Directiva del IVA de la UE define que se producen hechos imponibles y que el IVA se devenga en el momento de la importación de bienes en la UE.

El artículo 71 precisa que si los bienes entran en la UE en virtud de acuerdos aduaneros específicos, el IVA sólo será exigible cuando salgan de dichos acuerdos. No obstante, si los bienes están sujetos a derechos de aduana o exacciones equivalentes, el IVA es exigible simultáneamente con esos derechos. Los países de la UE deben ajustar la exigibilidad del IVA a su normativa sobre derechos de aduana cuando no se apliquen derechos de aduana.

Por último, el artículo 201 establece que el IVA debe ser pagado por cualquier persona que sea considerada deudora en virtud de la legislación nacional del país importador.

Además de la Directiva del IVA de la UE, el TJCE tuvo en cuenta los artículos 5, 18, 77 y 84 del Código Aduanero de la UE al resolver este asunto.

El artículo 5 define, entre otros términos, representantes en aduana, declaración en aduana, declarante, deuda aduanera, deudor y derecho de importación. El artículo 18, apartado 1, establece que cualquier persona puede designar a un representante aduanero que puede actuar como representante directo o indirecto. Cuando un representante actúa como representante directo, actúa en nombre y por cuenta de otra persona. Si un representante actúa como representante indirecto, entonces actúa en su nombre pero por cuenta de otra persona.

El artículo 77 del Código Aduanero define las circunstancias en las que nace una deuda aduanera de importación y quién es responsable de ella. Las disposiciones de este artículo también especifican las situaciones en las que pueden ser responsables varios deudores potenciales, incluidos el declarante, la parte representante y cualquier persona que facilite información inexacta.

Según las normas del artículo 84, cuando varias partes son responsables de los derechos de importación y exportación, como el IVA a la importación, son responsables solidarios. Esto significa que todos son igualmente responsables y pueden ser considerados individualmente responsables del importe total.

Normativa nacional italiana en materia de IVA

Por lo que respecta a la legislación nacional italiana, los artículos 1, 8, 17(1), 70(1) del Decreto sobre el IVA, los artículos 34 y 38 del Texto Refundido de la Ley de Aduanas, y los artículos 1 y 2(1) del Decreto-Ley nº 746/1983, así como el artículo 3 del Decreto Legislativo nº 374 por el que se reorganizan las Instituciones Aduaneras son pertinentes en este caso.

El artículo 1 del Decreto sobre el IVA establece que los bienes importados están sujetos al IVA, mientras que el artículo 8 identifica determinados suministros como suministros de exportación no imponibles. Entre ellas se incluyen los bienes entregados a particulares o entidades que hayan realizado operaciones de exportación o intracomunitarias y opten por adquirir o importar bienes sin pagar el IVA.

El apartado 1 del artículo 17 establece la obligación general de que los proveedores paguen el IVA por sus operaciones. El artículo 70 detalla que el IVA a la importación se determina y recauda por cada transacción y que las normas de la legislación aduanera relativas a los derechos en frontera se aplican en caso de litigio.

El artículo 34 del Texto Refundido de la Ley de Aduanas define los derechos de aduana como todos los derechos que la Agencia de Aduanas debe recaudar por ley en relación con las transacciones aduaneras, incluidos los derechos de importación y exportación, así como las tasas, impuestos u otros gravámenes aplicables a las importaciones.

El artículo 38 explica las normas de responsabilidad por esos derechos y el derecho del Estado a retener mercancías para garantizar el pago. También subraya que la responsabilidad recae sobre el propietario de las mercancías o conjuntamente sobre cualquier persona que actúe en su nombre en el proceso de importación o exportación.

El artículo 1 del Decreto-Ley nº 746/1983 define las condiciones para las operaciones de exportación exentas de IVA, exigiendo declaraciones formales presentadas electrónicamente a la Agencia Tributaria italiana. El artículo 2 del mismo Decreto Ley impone sanciones a quienes no presenten la declaración, recayendo la responsabilidad en la persona responsable de la misma.

Por último, el artículo 3 del Decreto Legislativo nº 374 establece que los derechos de aduana y los impuestos se liquidan con arreglo a las normas y reglamentos nacionales y de la UE, en función de las particularidades de la transacción y de la legislación aplicable.

Importancia del caso para los sujetos pasivos

El caso entre la U.I. y la Agencia de Aduanas italiana es significativo para todos los sujetos pasivos que actúan como representantes aduaneros indirectos o designan a uno para las declaraciones de aduanas. Este caso y la sentencia del TJCE fijan los límites de la responsabilidad por el IVA a la importación y subrayan la importancia de la definición clara y precisa de dicha responsabilidad en la legislación nacional de los países de la UE.

Además, la decisión subraya la situación en la que los representantes aduaneros indirectos pueden ser responsables solidarios del IVA a la importación y qué condición debe cumplirse para que tal medida sea aplicable. Además, la sentencia distingue los derechos de aduana y el IVA a la importación como obligaciones distintas, aunque ambas estén vinculadas al proceso aduanero.

Análisis de las conclusiones del Tribunal

Antes de analizar las disposiciones pertinentes, el TJCE tuvo que responder al Gobierno italiano, que alegó que las cuestiones planteadas eran inadmisibles, ambiguas e irrelevantes para el litigio principal. El Gobierno alegó que el Tribunal Fiscal Provincial no aplicó la jurisprudencia existente del Tribunal Supremo de Casación, que ya había abordado la cuestión de quién es deudor del IVA a la importación.

Sin embargo, el TJCE consideró admisible la cuestión y subrayó que corresponde a los tribunales nacionales decidir si es necesaria una cuestión prejudicial y si las preguntas son pertinentes. Sólo pueden considerarse irrelevantes las preguntas hipotéticas o sin relación con los hechos del caso.

Tras resolver esta cuestión, el TJCE continuó examinando el asunto, comenzando por la segunda pregunta. Para responder a esta cuestión, el TJCE declaró que deben tenerse en cuenta la redacción del artículo 77, apartado 3, del Código Aduanero y el contexto y los objetivos más amplios del Reglamento.

En virtud del artículo 18, apartado 1, del Código Aduanero, los representantes aduaneros indirectos actúan en su nombre pero por cuenta de otra persona, el declarante. En virtud del apartado 3 del artículo 77, el declarante es el deudor de los derechos de aduana y, en el caso de la representación indirecta, la persona en cuyo nombre se efectúa la declaración también es deudora.

Por lo tanto, tanto el representante aduanero indirecto, en este caso U.I., como el importador son considerados deudores de derechos de aduana. Sin embargo, el artículo 77 sólo se centra en la deuda aduanera, no en el IVA a la importación, que es el objeto de litigio en este caso. Así pues, el TJCE concluyó que el apartado 3 del artículo 77 sólo se aplica a los derechos de aduana y no se extiende al IVA a la importación.

El TJCE señaló que, en virtud del artículo 5, apartado 19, del Código Aduanero, un deudor puede ser cualquier persona responsable de una deuda aduanera. También subrayó que el artículo 5, apartado 18, define la deuda aduanera como la obligación de pagar los derechos de importación o exportación de mercancías específicas con arreglo a la legislación aduanera aplicable. Sin embargo, el TJCE añadió que el IVA a la importación no se considera un derecho de importación en virtud del artículo 5, apartado 20. De ahí se concluye que, aunque los derechos de aduana y el IVA a la importación están relacionados con los regímenes aduaneros, son distintos y se tratan por separado en la legislación.

Tanto la Comisión Europea como I.U. argumentaron que, siguiendo la jurisprudencia del TJCE, los derechos de importación no incluyen el IVA a la importación de bienes. Esto se apoya en sentencias que aclaran que el IVA sobre las importaciones es distinto de los derechos de aduana definidos por el Código Aduanero.

Además, el artículo 201 de la Directiva del IVA de la UE, que regula las obligaciones del IVA, no hace referencia al Código Aduanero y especifica que la obligación de pagar el IVA se impone a la persona designada o reconocida por el país de la UE de importación.

A partir de ahí, el TJUE examinó si, en virtud del artículo 201 de la Directiva del IVA, un representante aduanero indirecto puede ser responsable solidario con el importador del IVA a la importación cuando las leyes nacionales no especifican explícitamente que el representante sea responsable de ese impuesto. Esta es la primera cuestión que el Tribunal Fiscal Provincial remitió al TJCE.

El TJCE subrayó que la redacción del artículo 201 otorga a los países de la UE discrecionalidad a la hora de designar a los sujetos pasivos del IVA a la importación, lo que también confirma el considerando 43 de la Directiva. Por lo tanto, los países de la UE pueden decidir quién es deudor del IVA sobre los bienes importados. Además, el considerando 44 permite a los países de la UE establecer la responsabilidad solidaria de personas distintas del importador principal deudor del IVA.

Desde ese punto de vista, los países de la UE pueden hacer a los deudores aduaneros responsables del IVA a la importación, incluso hacer a los representantes aduaneros indirectos responsables solidarios del IVA a la importación junto con el importador.

El TJCE también destacó que, para que las medidas nacionales de aplicación de la normativa de la UE sean eficaces, deben ser claras y precisas y permitir a los particulares comprender sus derechos y obligaciones. Además, el principio de seguridad jurídica exige que las leyes sean predecibles, principalmente cuando afectan negativamente a particulares o empresas. Esto significa que para que los países de la UE puedan ejercer los derechos y libertades que les otorga el artículo 201, deben asegurarse de que las normas sean suficientemente claras y previsibles.

Por lo tanto, la legislación nacional debe definir explícita y claramente esta responsabilidad para imponer a los representantes aduaneros indirectos la obligación de pagar el IVA a la importación. El TJCE dejó al Tribunal Fiscal Provincial, como tribunal remitente, la tarea de interpretar y determinar si la legislación italiana designa al representante aduanero indirecto como responsable solidario del IVA a la importación junto con el importador al que representa.

Decisión final del Tribunal

El TJCE se pronunció en el sentido de que el artículo 77, apartado 3, del Código Aduanero debe interpretarse en el sentido de que el representante aduanero no es automáticamente responsable del IVA a la importación de las mercancías importadas y que su responsabilidad se limita únicamente a los derechos de aduana.

En cuanto al artículo 201 de la Directiva del IVA de la UE, el TJCE concluyó que los representantes aduaneros indirectos no pueden ser responsables solidarios del IVA a la importación a menos que la legislación nacional establezca explícita y claramente que son responsables de ese impuesto. Además, los representantes aduaneros indirectos, como U.I., no pueden ser considerados responsables del IVA a la importación si no existe tal disposición.

Conclusión

El TJCE aclara que los representantes aduaneros indirectos no son automáticamente responsables del IVA a la importación y subraya que la legislación nacional debe definir claramente la obligación que se impone a los representantes. Sin embargo, esto no significa que eximiera a U.I. del pago del IVA a la importación adeudado, sino que dejó en manos del Tribunal Fiscal Provincial determinar si la legislación nacional lo define explícitamente.

Supongamos que el Tribunal Fiscal Provincial determina que existe tal disposición en la legislación italiana. En ese caso, la U.I. puede ser considerada responsable solidaria del IVA a la importación como representante aduanero indirecto de las empresas importadoras.

Fuente: TJCE Asunto C-714/20 - U.I. Srl contra Agenzia delle dogane e dei monopoli - Ufficio delle dogane di Venezia, Directiva de la UE sobre el IVA