Les véhicules électriques (VE) transforment le fonctionnement des industries du transport et de l'automobile. En raison de l'infrastructure spécifique nécessaire au fonctionnement des VE, les règles de taxation applicables à la recharge et aux services supplémentaires font l'objet de discussions et de litiges dans toute l'UE.

Toutefois, davantage de décisions ont été rendues ces dernières années concernant les règles de TVA applicables aux VE et au secteur de la recharge. Cette affaire oppose le Skatteverket, l'administration fiscale suédoise, à Digital Charging Solutions GmbH. Cette entreprise basée en Allemagne permet aux utilisateurs de VE en Suède d'accéder à un réseau de bornes de recharge.

Le litige entre ces parties portait sur la taxation de Digital Charging Solutions GmbH au titre des règles et réglementations de TVA nationales et européennes.

Contexte de l'affaire

Digital Charging Solutions GmbH (DCS) est établie en Allemagne et n'a pas d'établissement stable en Suède. Toutefois, elle fournit aux utilisateurs de VE l'accès à un réseau de bornes de recharge en Suède. Les utilisateurs peuvent recevoir des données en temps réel sur les prix et la disponibilité des bornes de recharge exploitées au sein du réseau. Les services supplémentaires incluent la localisation des bornes de recharge et la planification d'itinéraire.

Aucune des bornes de recharge du réseau n'est exploitée par DCS, mais par les opérateurs avec lesquels DCS a conclu un accord permettant aux utilisateurs de VE de recharger leurs VE. Les utilisateurs de VE reçoivent une carte et un accès à l'application informatique de DCS qui, lorsqu'elle est utilisée, enregistre la session de recharge auprès de l'opérateur de la borne de recharge.

Les opérateurs de bornes de recharge facturent mensuellement à DCS les sessions de recharge enregistrées sur les cartes ou les applications, puis DCS facture les utilisateurs de cartes et d'applications. DCS facture la quantité d'électricité fournie, l'accès au réseau et les services supplémentaires. Si les prix et les montants facturés pour la fourniture d'électricité peuvent varier, les frais d'accès au réseau sont facturés indépendamment du fait que l'utilisateur ait acheté ou non de l'électricité.

Le point important est qu'il n'est possible d'acheter de l'électricité auprès de DCS qu'en payant l'accès au réseau.

En avril 2022, la Skatterättsnämnden, la Commission suédoise du droit fiscal, a rendu une décision fiscale à la suite de la demande déposée par DCS en avril 2021, indiquant que la fourniture réalisée par DCS est une transaction complexe dans laquelle la fourniture d'électricité est la fourniture principale. La plupart des membres de la Commission du droit fiscal ont conclu que les opérateurs fournissent l'électricité à DCS, qui la fournit ensuite aux utilisateurs. Par conséquent, le lieu de la fourniture est la Suède.

Toutefois, le Skatteverket, l'administration fiscale suédoise, a porté l'affaire devant la Cour administrative suprême, lui demandant de confirmer la décision fiscale. DCS a également fait appel de la décision fiscale devant la Cour administrative suprême, demandant son annulation.

DCS a fait valoir que la fourniture consiste en deux fournitures distinctes : une fourniture d'électricité et une fourniture de service, qui est l'accès au réseau. Par conséquent, seule une partie serait taxée en Suède, tandis que l'autre devrait être taxée en Allemagne.

Incertaine quant à la manière d'interpréter et d'appliquer les règles de TVA de l'UE, la Cour administrative suprême a saisi la CJUE d'une demande de décision préjudicielle.

Principales questions de la demande de décision

La Cour administrative suprême a soumis deux questions à la CJUE pour une décision préjudicielle concernant la qualification de la recharge de VE au regard des règles de TVA. La première question vise à clarifier si les services de recharge fournis à un utilisateur de VE constituent une livraison de biens au titre des articles 14(1) et 15(1) de la directive TVA de l'UE.

À supposer que la réponse à la première soit positive, la deuxième question est de savoir si une telle fourniture doit être considérée à chaque étape d'une chaîne de transactions impliquant une entreprise intermédiaire, en l'occurrence DCS, en particulier lorsque des accords sont en place à toutes les étapes. Un facteur déterminant supplémentaire est que seuls les utilisateurs de VE contrôlent les décisions clés telles que la quantité, le moment, le lieu, l'utilisation de la borne de recharge et l'électricité.

Article applicable de la directive TVA de l'UE

Les articles 1(2), 2(1), 14 et 15(1) de la directive TVA de l'UE sont les principaux articles applicables à cette affaire et soulèvent des questions. L'article 1(2) dispose que la TVA est perçue sur chaque transaction sur la base du prix des biens ou des services en appliquant le taux correspondant à ces biens ou services. Cela se fait après déduction de la TVA supportée directement sur les divers éléments de coût.

L'article 2(1) définit quelles transactions sont soumises à la TVA, en précisant que la livraison de biens et de services à titre onéreux sur le territoire des États membres de l'UE par un assujetti y est soumise. Les articles 14 et 15(1) définissent la livraison de biens et disposent que l'électricité est considérée comme un bien corporel, respectivement.

À l'exception de l'article 1(2). Les trois autres articles ont été essentiels pour une autre affaire de la CJUE concernant les règles de TVA pour les bornes de recharge de VE : Affaire C‑282/22 — Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej c. P. w W.

Règles nationales de TVA en Suède

Selon la loi suédoise sur la TVA, la TVA est due sur les livraisons imposables de biens et de services effectuées sur son territoire national par un assujetti. La loi définit les biens comme des biens corporels, y compris les biens immobiliers, le gaz, la chaleur, l'énergie de refroidissement et l'électricité. En vertu de la même loi, toute fourniture autre que des biens est traitée comme une prestation de services.

En outre, la livraison de biens comprend le transfert de biens à titre onéreux, tandis que la prestation de services englobe tout service fourni, transféré ou autrement rendu à titre onéreux.

Importance de l'affaire pour les assujettis

Cette affaire, ou plutôt cette décision, clarifie les règles de taxation de la TVA pour tous les acteurs de la chaîne d'approvisionnement de la recharge de VE. La décision est essentielle pour les opérateurs de bornes de recharge et les autres entreprises impliquées dans la chaîne d'approvisionnement, précisément celles qui mettent en relation les utilisateurs avec les opérateurs de bornes de recharge. Elle détermine si les frais de service facturés séparément de la fourniture d'électricité doivent être traités de la même manière que la fourniture d'électricité ou doivent être taxés de manière indépendante.

En outre, cette affaire pourrait contribuer à des changements dans les pratiques commerciales, le contenu des accords entre les acteurs du marché et la structure de tarification de la fourniture d'électricité et de services.

Comme déjà indiqué, ce n'est pas la première décision de la CJUE concernant la recharge de VE, mais elle diffère de l'affaire C-282/22 en raison des dispositions commerciales différentes entre DCS et les opérateurs de bornes de recharge.

Analyse des conclusions de la Cour

La réponse à la question de savoir si l'électricité est traitée comme une livraison de biens ou une prestation de services se concentre uniquement sur la recharge des VE et exclut l'intervention des intermédiaires fournissant l'accès au réseau de recharge. Comme indiqué dans certaines décisions antérieures, au titre de la directive TVA de l'UE, plus précisément en raison de l'article 15(1) définissant l'électricité comme un bien corporel, l'électricité est traitée comme une livraison de biens.

Étant donné que la réponse à la première question était positive, une réponse à la deuxième question nécessitait une approche plus élaborée.

La principale question soulevée dans la deuxième question est de savoir si la fourniture d'électricité doit être interprétée comme signifiant que l'électricité consommée par les utilisateurs de VE aux bornes de recharge accessibles via le réseau fourni par DCS est considérée comme fournie en deux étapes. D'abord, les opérateurs de bornes de recharge fournissent DCS en tant qu'intermédiaire. Ensuite, DCS fournit l'utilisateur de VE, même si l'utilisateur détermine la quantité, le moment, le lieu et l'utilisation de l'électricité.

La directive TVA de l'UE n'exige pas le transfert effectif de la propriété ou de la possession physique des biens, en l'occurrence l'électricité, mais englobe tout transfert qui permet au destinataire, ici les utilisateurs de VE, d'utiliser le bien comme un propriétaire. Par conséquent, l'électricité, en tant que bien corporel, peut faire l'objet de transactions successives sans avoir besoin d'être physiquement déplacée entre les parties. En conséquence, l'électricité peut être vendue d'abord par l'opérateur à DCS, puis par DCS aux utilisateurs de VE.

La CJUE a conclu que l'accord contractuel entre les opérateurs de bornes de recharge, DCS et les utilisateurs de VE indique que les utilisateurs de VE décident de manière indépendante du moment, du lieu et de la quantité d'électricité, DCS agissant en tant qu'intermédiaire plutôt que d'acheter de manière autonome l'électricité auprès des opérateurs.

La Cour a ajouté que ce n'est que lorsque les deux conditions énoncées à l'article 14 de la directive TVA de l'UE sont remplies que l'intermédiaire est traité à la fois comme le destinataire et le fournisseur des biens. Ces deux conditions sont que le commissionnaire, c'est-à-dire l'intermédiaire, doit agir pour le compte du commettant et que les biens fournis par l'intermédiaire doivent être identiques à ceux acquis.

En l'espèce, DCS est un assujetti jouant un rôle économique dans la transaction, agissant en son nom mais pour le compte d'autrui. Plus crucialement, le contrôle de la quantité et de la qualité de l'électricité utilisée, ainsi que du moment et du lieu de son utilisation, incombe à l'utilisateur de VE et non à DCS.

La principale question pour la CJUE dans cette affaire est de déterminer si la fourniture peut être scindée en deux fournitures distinctes ou traitée comme une fourniture complexe unique, à l'instar de l'affaire C-282/22.

La notion de transaction complexe unique dépend du point de savoir si les éléments fournis sont indépendants ou si un élément est la fourniture principale, les autres étant accessoires. En l'espèce, DCS facture aux utilisateurs de VE deux composantes : l'électricité utilisée pour la recharge des VE et des frais mensuels fixes pour l'accès au réseau, les données de prix et la planification d'itinéraire.

La CJUE a conclu que la fourniture d'électricité s'effectue en deux étapes lorsque les VE sont rechargés à une borne de recharge accessible au public via une entreprise autre que l'opérateur, en l'occurrence DCS. La première étape comprend la fourniture à l'entreprise offrant l'accès, en l'occurrence DCS, et la deuxième étape est la fourniture de DCS aux utilisateurs de VE, indépendamment du fait que les utilisateurs de VE puissent choisir la quantité, le moment et le lieu de recharge.

Décision finale de la Cour

La CJUE a confirmé que l'électricité utilisée pour charger ou recharger les VE est considérée comme une livraison de biens au titre de l'article 14(1) de la directive TVA de l'UE, ce qui est conforme aux décisions et pratiques antérieures au titre de la réglementation de l'UE.

En outre, la CJUE a interprété que lorsque les VE sont rechargés à un réseau de bornes de recharge accessible au public, et que l'utilisateur y accède via une entreprise intermédiaire, DCS, la fourniture d'électricité s'effectue en deux étapes. La première étape comprend la fourniture de l'opérateur à DCS, et la deuxième étape est de DCS aux utilisateurs de VE.

Conclusion

D'une part, la décision réaffirme ce qui a déjà été conclu dans plusieurs affaires antérieures : la fourniture d'électricité pour la recharge des VE est une livraison de biens au titre de la directive TVA de l'UE. En outre, la décision clarifie quand la transaction relative à la fourniture d'électricité peut être considérée comme fournie en deux étapes et non comme une transaction unique continue.

Par ailleurs, la décision de la CJUE clarifie quand un accord peut être traité comme un contrat de commission au titre du cadre réglementaire de la TVA, ce qui peut aider le gouvernement national à régler tout litige similaire. De plus, les assujettis impliqués dans le secteur de la recharge de VE peuvent trouver cette affaire et cette décision utiles pour déterminer le contenu des accords et les règles de taxation des accords existants.