Les affaires de la CJUE mettent en jeu de nombreuses situations concrètes difficiles à anticiper par un cadre réglementaire. Dans certains cas, comme l'affaire C-664/21, l'origine du litige peut tenir au fait que trop d'entités étaient impliquées dans les opérations commerciales et que, faute de documentation, les assujettis peuvent être redevables d'un complément de TVA.

L'affaire opposant Nec Plus Ultra Cosmetics AG à la République de Slovénie a précisé les règles d'exonération de TVA pour les opérations intra-UE lorsque les marchandises étaient stockées uniquement en Slovénie et vendues non pas à des consommateurs slovènes, mais à des consommateurs d'autres pays de l'UE.

Contexte de l'affaire

Nec Plus Ultra Cosmetics AG (Nec) est une société de cosmétiques établie en Suisse qui, en 2017, a réalisé des livraisons à destination de consommateurs en Croatie et, à une occasion, de consommateurs roumains. Nec a souligné qu'un acheteur croate ou un tiers agissant pour son compte était chargé de la prise en charge des produits cosmétiques stockés dans un entrepôt en Slovénie.

Les produits étaient transportés depuis d'autres pays de l'UE vers l'entrepôt slovène, où ces livraisons étaient exonérées de TVA, conformément à la réglementation nationale en matière de TVA.

Toutefois, en 2019, l'administration fiscale slovène a examiné les documents justificatifs relatifs aux livraisons de biens et prestations de services effectuées dans d'autres pays de l'UE et a demandé à Nec de fournir tous les documents pertinents concernant ces livraisons. Nec n'a transmis que les factures et des copies de lettres de voiture pour les marchandises acheminées en Slovénie depuis d'autres pays de l'UE, mais n'a pas pu produire les bons de livraison ni d'autres documents pertinents. En effet, Nec ne disposait pas de ces documents et était encore en train de les obtenir.

Le problème tenait au fait que certains documents se trouvaient dans le bureau de Nec à Hambourg, en Allemagne, fermé en 2018. Ce bureau gérait les livraisons croates. Nec a néanmoins transmis les documents demandés ultérieurement.

Sur la base des documents fournis, l'administration fiscale a adressé à Nec un procès-verbal de contrôle fiscal et exigé que la société acquitte un complément de TVA au titre de 2017. L'administration fiscale soutenait que les conditions d'exonération de TVA applicables aux livraisons en cause n'étaient pas remplies.

Nec a fait appel de la décision, mais l'administration fiscale de deuxième instance, puis le tribunal administratif, ont confirmé les conclusions et la décision de l'administration fiscale.

Nec a finalement contesté la décision devant la Cour suprême slovène, qui a fini par soumettre une demande de décision préjudicielle à la CJUE.

Principales questions de la demande de décision préjudicielle

La question centrale pour la Cour suprême était de savoir si la directive TVA de l'UE, en particulier ses articles 131 et 138, paragraphe 1, ainsi que le principe de neutralité fiscale, s'opposent à ce que le droit national restreigne la production et le recueil de nouvelles preuves.

En outre, le droit national peut-il interdire aux assujettis d'apporter des preuves supplémentaires pour satisfaire aux exigences au cours de la procédure administrative, notamment en réponse à un procès-verbal de contrôle fiscal, avant l'émission d'un avis d'imposition formel ?

Article applicable de la directive TVA de l'UE

Deux articles de la directive TVA de l'UE étaient les plus pertinents pour le litige entre Nec et la République de Slovénie. Le premier est l'article 131, qui dispose que les exonérations de TVA prévues aux chapitres 2 à 9 s'appliquent dans les conditions fixées par chaque pays de l'UE.

Le second article pertinent de la directive TVA de l'UE est l'article 138, paragraphe 1, qui précise que les pays de l'UE doivent exonérer la livraison de biens transportés vers un autre pays de l'UE si le transport est effectué par le vendeur ou l'acheteur, ou pour leur compte. Condition supplémentaire : le destinataire doit être un autre assujetti ou une personne morale non assujettie agissant dans un pays de l'UE différent de celui où le transport a débuté.

Règles nationales slovènes en matière de TVA

Dans cette affaire, plusieurs lois et leurs articles respectifs devaient être pris en compte : l'article 46 de la loi sur la TVA, les articles 140 et 141, paragraphe 1, de la loi sur la procédure fiscale, l'article 238, paragraphe 3, de la loi sur la procédure administrative générale et l'article 52 de la loi sur les litiges administratifs.

L'article 46 équivaut à l'article 131 de la directive TVA de l'UE et définit les livraisons exonérées du paiement de la TVA.

L'article 140 de la loi sur la procédure fiscale définit la procédure de contrôle fiscal, les délais applicables à l'administration fiscale et aux assujettis, ainsi que les exigences et délais relatifs à la production tardive des documents requis. Par ailleurs, l'article 141, paragraphe 1, dispose que l'administration fiscale doit émettre, à l'issue du contrôle fiscal, soit un avis d'imposition, soit une décision constatant des irrégularités sans incidence sur le montant de l'impôt dû.

L'article 238, paragraphe 3, de la loi sur la procédure administrative générale précise dans quels cas et à quelles conditions de nouvelles preuves et de nouveaux faits peuvent être présentés dans le cadre de recours administratifs. De même, l'article 52 de la loi sur les litiges administratifs prévoit les mêmes dispositions pour les actions en justice.

Importance de l'affaire pour les assujettis

Le litige entre Nec et la République de Slovénie, plus précisément son administration fiscale, souligne l'importance pour les assujettis de garder la maîtrise de leur chaîne d'approvisionnement et un contrôle complet des documents pertinents, en l'occurrence, pour l'exonération de TVA.

En outre, cette affaire montre à quel point il est important de comprendre les règles et réglementations nationales, en particulier lorsque les pays de l'UE ont le droit de réglementer de manière autonome certains domaines de la TVA.

Lorsque les assujettis dépendent de leurs clients pour obtenir les documents nécessaires, il est primordial de suivre de près la conformité à la TVA. Une tenue de registres insuffisante ou inexacte peut poser problème lors du contrôle fiscal, dont les conséquences sont illustrées par cette affaire de la CJUE.

Analyse des conclusions de la Cour

La CJUE a d'abord souligné dans son arrêt que, selon sa jurisprudence relative au droit à déduction de la TVA, le système de TVA doit garantir la neutralité fiscale de toutes les activités économiques. Autrement dit, tant que les activités sont en principe soumises à la TVA, elles doivent être traitées de manière égale, quels que soient leur finalité ou leur résultat.

De plus, le droit à la déduction et au remboursement de la TVA fait partie intégrante du système de TVA et, en principe, ne peut être limité. En vertu du principe de neutralité, un assujetti est en droit de déduire ou de se faire rembourser la TVA déductible s'il remplit les conditions de fond. Ce droit ne devrait pas être refusé même si l'assujetti ne satisfait pas à certaines exigences formelles.

La seule raison de refuser ce droit est que le non-respect des exigences empêche l'assujetti d'apporter la preuve concluante que les conditions de fond sont remplies.

La CJUE a souligné que, dans le litige au principal de l'affaire présentée, le différend ne porte pas sur le non-respect d'exigences formelles qui empêcherait de prouver le droit à l'exonération de TVA prévu à l'article 138, paragraphe 1, de la directive TVA de l'UE. Le litige porte plutôt sur le moment où l'assujetti, Nec, est autorisé à produire des documents justificatifs confirmant sa demande d'exonération de TVA.

La CJUE a également ajouté que la jurisprudence n'empêche pas les pays de l'UE et leurs organes nationaux d'accepter les preuves nécessaires, telles que des documents justificatifs, après l'adoption de la décision. Toutefois, la législation nationale doit respecter deux principes réglementaires de l'UE.

Le premier est l'équivalence, ce qui signifie que les règles nationales ne peuvent être moins favorables que celles applicables à des situations internes similaires. Le second principe est l'effectivité, qui signifie que les règles ou mesures nationales ne doivent pas rendre pratiquement impossible ou excessivement difficile l'exercice des droits conférés par l'UE.

Dans cette perspective, la CJUE a conclu que les pays de l'UE peuvent refuser une exonération de TVA si l'assujetti ne fournit pas la documentation requise dans les délais impartis, pour autant que les règles nationales respectent les principes d'équivalence et d'effectivité.

La CJUE a ajouté que refuser de prendre en compte des preuves démontrant que les conditions d'exonération de TVA sur les livraisons intra-UE sont remplies va à l'encontre du principe de neutralité fiscale. Celui-ci ne peut être restreint, en tant que l'un des principes fondamentaux du système commun de TVA de l'UE, et ignorer des preuves valables le compromet. De plus, les administrations fiscales doivent respecter ce principe lorsqu'elles refusent des exonérations dès les premières étapes de la procédure fiscale.

Bien que les administrations fiscales puissent refuser de prendre en compte des documents justificatifs soumis par un assujetti avant l'émission de l'avis d'imposition, un tel refus doit être justifié par des circonstances particulières. Ces circonstances peuvent inclure l'absence de motif valable au retard ou la perte de recettes fiscales causée par ce retard.

Refuser de prendre en compte de tels documents justificatifs peut placer les assujettis dans une position délicate pour exercer les droits que leur confère le droit de l'UE et limiter leur capacité à prouver qu'ils remplissent les conditions de fond d'une exonération de TVA.

Cela signifie que les législations nationales qui empêchent les assujettis de produire des documents manquants sans tenir compte des motifs valables du retard sont incompatibles avec les principes de proportionnalité et de neutralité de la TVA de l'UE.

Pour ce cas précis, cela signifie que, le procès-verbal de contrôle fiscal n'étant pas la décision définitive mais une étape procédurale intermédiaire destinée à informer l'assujetti des constatations, les documents justificatifs fournis à ce stade précoce devraient être pris en compte avant l'émission de l'avis d'imposition définitif.

Décision finale de la Cour

La CJUE a jugé que les articles 131 et 138, paragraphe 1, de la directive TVA de l'UE ainsi que les principes de neutralité fiscale, d'effectivité et de proportionnalité ne s'opposent pas à ce que le droit national interdise la production de nouvelles preuves au cours de la procédure administrative, plus précisément après l'étape du contrôle fiscal mais avant l'adoption d'un avis d'imposition.

Toutefois, pour qu'une telle mesure de droit national soit valable, elle doit respecter les principes d'équivalence et d'effectivité.

En l'espèce, si le droit national slovène respecte lesdits principes, il peut prévoir que les administrations fiscales slovènes refusent de prendre en compte de nouvelles preuves, telles que les documents justificatifs de Nec, soumises après un contrôle fiscal et avant l'émission d'un avis de TVA ou d'imposition, si la Cour suprême constate que le principe d'équivalence est respecté.

Conclusion

Au final, bien que Nec ait fourni les documents étayant ses demandes d'exonération de TVA, comme elle ne l'a pas fait dans les délais, l'administration fiscale a exercé son droit de refuser des documents justificatifs soumis tardivement. En outre, la CJUE a jugé que la Slovénie était en droit d'imposer une telle mesure dès lors que certains principes fondamentaux de la TVA de l'UE étaient respectés.

Cette décision met en lumière l'équilibre délicat entre les règles de TVA à l'échelle de l'UE et les procédures fiscales nationales. Elle réaffirme en outre que les législateurs nationaux doivent concilier la discipline procédurale et les droits fondamentaux des assujettis en vertu du droit de l'UE, en veillant à ce que les demandes légitimes ne soient pas injustement rejetées en raison de délais procéduraux.

Source : Affaire C-664/21 - Nec Plus Ultra Cosmetics AG contre République de Slovénie, directive TVA de l'UE