Les affaires portées devant la CJUE mettent en jeu de nombreuses situations concrètes difficiles à anticiper dans un cadre réglementaire. Dans certaines affaires, comme l'affaire C‑664/21, le litige peut tenir au fait que trop d'entités étaient impliquées dans les opérations commerciales et que, faute de documentation, les assujettis peuvent être redevables d'une TVA supplémentaire.

L'affaire opposant Nec Plus Ultra Cosmetics AG à la République de Slovénie a clarifié les règles d'exonération de TVA pour les transactions intracommunautaires lorsque les biens étaient stockés uniquement en Slovénie et vendus non pas à des consommateurs slovènes, mais à des consommateurs d'autres pays de l'UE.

Contexte de l'affaire

Nec Plus Ultra Cosmetics AG (Nec) est une société de cosmétiques établie en Suisse qui, en 2017, a effectué des livraisons pour des consommateurs en Croatie et, à une occasion, pour des consommateurs roumains. Nec a souligné qu'un acquéreur croate ou un tiers agissant pour le compte de l'acquéreur était responsable de la gestion des produits cosmétiques stockés dans un entrepôt en Slovénie.

Les produits étaient transportés depuis d'autres pays de l'UE vers l'entrepôt slovène, où ces livraisons étaient exonérées de TVA, conformément à la réglementation nationale en matière de TVA.

Toutefois, en 2019, l'administration fiscale slovène a examiné les pièces justificatives relatives aux livraisons de biens et prestations de services réalisées dans d'autres pays de l'UE et a demandé à Nec de fournir tous les documents pertinents pour ces livraisons. Nec n'a soumis que les factures et des copies de bordereaux d'expédition pour les biens transportés vers la Slovénie depuis d'autres pays de l'UE, mais n'a pas pu fournir les bons de livraison ni d'autres documents pertinents. En effet, Nec ne disposait pas de ces documents et était encore en train de se les procurer.

Le problème tenait au fait que certains documents se trouvaient dans le bureau de Nec à Hambourg, en Allemagne, fermé en 2018. Ce bureau gérait les livraisons croates. Nec a néanmoins soumis les documents demandés ultérieurement.

Sur la base des documents fournis, l'administration fiscale a émis un rapport de contrôle fiscal à l'intention de Nec et a exigé que la société paie une TVA supplémentaire au titre de 2017. L'administration fiscale a soutenu que les conditions d'exonération de TVA pour les livraisons en cause n'étaient pas remplies.

Nec a formé un recours contre cette décision, mais l'administration fiscale de deuxième instance, puis le tribunal administratif, ont confirmé les conclusions et la décision de l'administration fiscale.

Finalement, Nec a formé un recours contre cette décision devant la Cour suprême slovène, qui a en définitive saisi la CJUE d'une demande de décision préjudicielle.

Principales questions de la demande de décision préjudicielle

La principale question de la Cour suprême était de savoir si la directive TVA de l'UE, en particulier ses articles 131 et 138, paragraphe 1, et le principe de neutralité fiscale s'opposent à ce que des législations nationales restreignent la présentation et la collecte de nouveaux éléments de preuve.

En outre, les législations nationales peuvent-elles interdire aux assujettis de fournir des preuves supplémentaires pour satisfaire aux exigences au cours de la procédure administrative, en particulier en réponse à un rapport de contrôle fiscal avant l'émission d'un avis d'imposition formel ?

Article applicable de la directive TVA de l'UE

Deux articles de la directive TVA de l'UE ont été les plus pertinents pour l'affaire opposant Nec à la République de Slovénie. Le premier est l'article 131, qui dispose que les exonérations de TVA prévues aux chapitres 2 à 9 doivent être appliquées dans les conditions fixées par chaque pays de l'UE.

Le second article pertinent de la directive TVA de l'UE est l'article 138, paragraphe 1, qui précise que les pays de l'UE doivent exonérer la livraison de biens transportés vers un autre pays de l'UE si le transport est effectué par le vendeur ou l'acheteur, ou pour leur compte. Condition supplémentaire, la partie destinataire doit être un autre assujetti ou une personne morale non assujettie agissant dans un pays de l'UE différent de celui où le transport a commencé.

Règles nationales de TVA en Slovénie

En l'espèce, plusieurs lois différentes et leurs articles respectifs devaient être pris en compte : l'article 46 de la loi relative à la TVA, les articles 140 et 141, paragraphe 1, de la loi sur la procédure fiscale, l'article 238, paragraphe 3, de la loi sur la procédure administrative générale, et l'article 52 de la loi sur le contentieux administratif.

L'article 46 équivaut à l'article 131 de la directive TVA de l'UE et définit quelles livraisons sont exonérées du paiement de la TVA.

L'article 140 de la loi sur la procédure fiscale définit la procédure de contrôle fiscal, les délais applicables à l'administration fiscale et aux assujettis, ainsi que les exigences et délais pour la soumission tardive des documents requis. En outre, l'article 141, paragraphe 1, dispose que l'administration fiscale doit émettre, après l'achèvement du contrôle fiscal, soit un avis d'imposition, soit une décision identifiant des irrégularités qui n'affectent pas le montant de la taxe due.

L'article 238, paragraphe 3, de la loi sur la procédure administrative générale précise dans quels cas et à quelles conditions de nouveaux éléments de preuve et de nouveaux faits peuvent être présentés dans le cadre des recours administratifs. De même, l'article 52 de la loi sur le contentieux administratif fournit les mêmes informations pour les actions en justice.

Importance de l'affaire pour les assujettis

Le litige opposant Nec à la République de Slovénie, et plus précisément à son administration fiscale, souligne l'importance pour les assujettis de garder la maîtrise de leur chaîne d'approvisionnement et d'exercer un contrôle complet sur les documents pertinents, en l'occurrence pour l'exonération de TVA.

En outre, cette affaire montre à quel point il est important de comprendre les règles et réglementations nationales, en particulier lorsque les pays de l'UE ont le droit de réglementer de manière autonome certains domaines de la TVA.

Lorsque les assujettis dépendent de leurs clients pour fournir les documents nécessaires, il est primordial de suivre de près la conformité en matière de TVA. Une tenue de registres insuffisante ou inexacte peut poser des problèmes lors du contrôle fiscal, dont les conséquences sont illustrées par cette affaire de la CJUE.

Analyse des conclusions de la Cour

Le premier point que la CJUE a souligné dans son arrêt est que, selon sa jurisprudence relative au droit à déduction de la TVA, le système de TVA doit préserver la neutralité fiscale pour l'ensemble des activités économiques. Autrement dit, dès lors que les activités sont en principe soumises à la TVA, elles doivent être traitées de manière identique, quels que soient leur finalité ou leur résultat.

Par ailleurs, le droit de déduire et d'obtenir le remboursement de la TVA fait partie intégrante du système de TVA et ne peut, en principe, être limité. En vertu du principe de neutralité, un assujetti est en droit de déduire ou d'obtenir le remboursement de la TVA déductible s'il satisfait aux conditions de fond. Ce droit ne devrait pas être refusé même si l'assujetti ne satisfait pas à certaines exigences formelles.

La seule raison de refuser ce droit est le cas où le non-respect des exigences empêche l'assujetti de fournir la preuve concluante que les conditions de fond sont remplies.

La CJUE a souligné que, dans le litige au principal de l'affaire présentée, le différend ne porte pas sur le non-respect d'exigences formelles qui empêcherait de prouver le droit à l'exonération de TVA prévu à l'article 138, paragraphe 1, de la directive TVA de l'UE. Le différend porte plutôt sur le point de savoir à quel moment l'assujetti, Nec, est autorisé à soumettre des pièces justificatives confirmant sa demande d'exonération de TVA.

La CJUE a également ajouté que la jurisprudence n'empêche pas les pays de l'UE et leurs organes nationaux compétents d'accepter les preuves nécessaires, telles que des pièces justificatives, après avoir pris leur décision. Toutefois, la législation nationale doit respecter deux principes réglementaires de l'UE.

Le premier est l'équivalence, ce qui signifie que les règles nationales ne peuvent pas être moins favorables que celles appliquées à des affaires internes similaires. Le second principe est l'effectivité, qui signifie que les règles ou mesures nationales ne doivent pas rendre pratiquement impossible ou excessivement difficile l'exercice des droits conférés par l'UE.

Dans cette perspective, la CJUE a conclu que les pays de l'UE peuvent refuser une exonération de TVA si l'assujetti ne fournit pas la documentation requise dans les délais impartis, dès lors que les règles nationales respectent les principes d'équivalence et d'effectivité.

La CJUE a en outre ajouté que refuser de prendre en compte des preuves démontrant que les conditions d'exonération de TVA pour les livraisons intracommunautaires sont remplies va à l'encontre du principe de neutralité fiscale. Ce principe, l'un des principes fondamentaux du système commun de TVA de l'UE, ne peut être restreint, et ignorer des preuves valables le met à mal. En outre, les administrations fiscales doivent respecter ce principe lorsqu'elles refusent des exonérations au début de la procédure fiscale.

Bien que les administrations fiscales puissent refuser de prendre en compte les pièces justificatives soumises par un assujetti avant l'émission de l'avis d'imposition, un tel refus doit être justifié par des circonstances particulières. Ces circonstances peuvent inclure l'absence de motif valable pour le retard ou la perte de recettes fiscales causée par ce retard.

Refuser de prendre en compte de telles pièces justificatives peut placer les assujettis dans une position difficile pour exercer leurs droits au titre du droit de l'UE et limiter leur capacité à prouver qu'ils remplissent les conditions de fond d'une exonération de TVA.

Cela signifie que les législations nationales qui empêchent les assujettis de soumettre des documents en souffrance sans tenir compte des motifs valables du retard sont incompatibles avec les principes de proportionnalité et de neutralité de la TVA de l'UE.

Pour cette affaire particulière, cela signifie que, puisque le rapport de contrôle fiscal n'est pas la décision finale mais une étape procédurale intermédiaire destinée à informer l'assujetti des constatations, les pièces justificatives fournies à ce stade précoce devraient être prises en compte avant l'émission de l'avis d'imposition définitif.

Décision finale de la Cour

La CJUE a jugé que les articles 131 et 138, paragraphe 1, de la directive TVA de l'UE et les principes de neutralité fiscale, d'effectivité et de proportionnalité ne s'opposent pas à ce que des législations nationales interdisent la présentation de nouveaux éléments de preuve au cours de la procédure administrative, en particulier après l'étape du contrôle fiscal mais avant l'adoption d'un avis d'imposition.

Toutefois, pour qu'une telle mesure de droit national soit valable, elle doit respecter les principes d'équivalence et d'effectivité.

En l'espèce, si le droit national slovène respecte lesdits principes, il peut prévoir que les administrations fiscales slovènes puissent refuser de prendre en compte de nouveaux éléments de preuve, tels que les pièces justificatives de Nec, soumis après un contrôle fiscal et avant l'émission d'un avis d'imposition ou de TVA, si la Cour suprême détermine que le principe d'équivalence est respecté.

Conclusion

En définitive, bien que Nec ait fourni les documents étayant ses demandes d'exonération de TVA, comme elle ne l'a pas fait dans les délais, l'administration fiscale a exercé son droit de refuser les pièces justificatives soumises tardivement. En outre, la CJUE a jugé que la Slovénie était en droit d'imposer une telle mesure dès lors que certains principes fondamentaux de la TVA de l'UE étaient respectés.

Cette décision met en lumière l'équilibre délicat entre les règles de TVA applicables à l'échelle de l'UE et les procédures fiscales nationales. Elle réaffirme en outre que les législateurs nationaux doivent concilier la discipline procédurale et les droits fondamentaux des assujettis au titre du droit de l'UE, en veillant à ce que les demandes légitimes ne soient pas rejetées de manière inéquitable en raison de délais procéduraux.

Source: Affaire C‑664/21 - Nec Plus Ultra Cosmetics AG c. République de Slovénie, Directive TVA de l'UE