L'affaire soumise à la CJUE, opposant un particulier polonais au bureau principal des douanes allemand, constitue un exemple curieux des règles applicables au lieu d'imposition lorsque des marchandises sont importées de pays tiers vers un pays de l'UE, puis déplacées et vendues dans un autre pays de l'UE. En outre, l'affaire distingue et clarifie l'application des règles du code des douanes et de la directive TVA de l'UE.

Contexte de l'affaire

En 2012, un résident polonais, G.A., a acheté et importé 43 760 cigarettes munies de timbres fiscaux ukrainiens et biélorusses, mais dépourvues de tout timbre fiscal d'un pays de l'UE. Il n'a pas informé l'autorité douanière polonaise de cette importation et a transporté les cigarettes à Brunswick, en Allemagne, où elles ont été vendues à un acheteur allemand.

Lors de cette transaction, G.A. a été arrêté et les cigarettes ont été saisies et détruites sur ordre du bureau principal des douanes de Brunswick (le bureau des douanes), au motif qu'elles avaient été introduites illégalement sur le territoire douanier de l'UE. En outre, G.A. s'est vu infliger une amende de 2 006,38 EUR au titre de la TVA à l'importation due en Allemagne.

G.A. a contesté sans succès cette décision et a porté l'affaire devant le tribunal des finances de Hambourg (le tribunal des finances). Toutefois, le tribunal des finances avait des doutes quant au lieu où la TVA à l'importation était intervenue. Alors que le bureau des douanes considérait que la TVA à l'importation était intervenue en Allemagne, le tribunal des finances estimait que le lieu d'importation était la Pologne, pays où les cigarettes sont entrées sur le territoire économique de l'UE.

Le tribunal des finances a ajouté que, pour que la TVA à l'importation soit exigible et perçue en Allemagne, il faudrait recourir à une fiction juridique quant à son lieu de naissance. Cette règle, issue de la loi allemande sur la taxe sur le chiffre d'affaires, s'aligne sur les dispositions du code des douanes, qui permettent de réputer la dette douanière née dans le pays de l'UE où elle a été constatée si le montant est inférieur à 5 000 EUR.

Toutefois, la conclusion du tribunal des finances a soulevé la question de la compatibilité d'une telle disposition avec la directive TVA de l'UE, faisant naître une incertitude quant à sa conformité au droit de l'UE. De ce point de vue, le tribunal des finances était incertain quant au conflit d'application entre certaines dispositions du code des douanes et de la directive TVA de l'UE. Il a donc décidé de saisir la CJUE d'une question préjudicielle.

Principales questions de la demande de décision préjudicielle

La principale question soumise à la CJUE était de savoir si l'application, par analogie, de l'article 215, paragraphe 4, du code des douanes à la TVA à l'importation au titre d'une disposition nationale, en l'occurrence allemande, viole la directive TVA de l'UE. Plus précisément, cela viole-t-il les articles 30 et 60 de la directive TVA de l'UE, qui fixent le cadre réglementaire de détermination du lieu d'importation et d'imposition aux fins de la TVA ?

En d'autres termes, le tribunal des finances a demandé à la CJUE de préciser si le fait d'aligner les règles de TVA à l'importation sur les dispositions relatives à la dette douanière en droit national entre en conflit avec les exigences posées par la directive TVA de l'UE, au risque de compromettre le système de TVA harmonisé de l'UE.

Article applicable de la directive TVA de l'UE

L'article 2, paragraphe 1, sous d), de la directive TVA de l'UE, qui définit les opérations relatives à l'importation de biens comme soumises à la TVA, revêt une importance cruciale en l'espèce.

Le deuxième article pertinent est l'article 30, qui définit l'importation de biens comme l'entrée dans l'UE de biens qui ne sont pas en libre pratique. En outre, l'article 60 dispose que le lieu d'importation des biens est le pays de l'UE sur le territoire duquel les biens se trouvent au moment de leur entrée dans l'UE.

Par ailleurs, les articles 70 et 71 régissent le moment où la TVA devient exigible pour les biens importés, ce qui est essentiel en l'espèce. En vertu de l'article 70, la TVA est en principe due au moment de l'importation des biens. Toutefois, l'article 71 prévoit des dérogations aux règles générales pour les biens placés sous certains régimes douaniers, tels que le transit, l'importation temporaire en exonération ou d'autres régimes similaires. Dans ces cas, la TVA ne devient exigible que lorsque les biens sortent de ces régimes.

De plus, si les biens importés sont soumis à des droits de douane, à des prélèvements agricoles ou à des taxes équivalentes, la TVA devient exigible en même temps que ces droits. Les États membres de l'UE doivent aligner le fait générateur de la TVA sur celui applicable aux droits de douane lorsque les biens ne sont soumis à aucun des prélèvements ou droits mentionnés.

Outre les dispositions de la directive TVA de l'UE, les articles 202 et 215, paragraphe 4, du code des douanes sont pertinents en l'espèce. En vertu de l'article 202, une dette douanière à l'importation naît au moment précis où les biens concernés sont introduits illégalement sur le territoire douanier de l'UE.

Peut être considérée comme débiteur aux fins douanières toute personne qui a introduit illégalement les biens, qui a participé à cette introduction illégale en sachant ou en devant raisonnablement savoir qu'elle était illicite, ou qui a acquis ou détenu les biens introduits illégalement en sachant ou en devant raisonnablement savoir, au moment de leur acquisition, qu'ils étaient d'un statut illicite.

Lorsque l'autorité douanière d'un pays de l'UE constate qu'une dette douanière, née dans les circonstances décrites à l'article 202 dans un autre pays de l'UE, est inférieure à 5 000 EUR, la dette est réputée être née dans le pays de l'UE où cette constatation a été faite.

Règles nationales allemandes en matière de TVA

Le seul article pertinent de la législation nationale allemande est l'article 21, paragraphe 2, de la loi sur la taxe sur le chiffre d'affaires, qui dispose que les règles régissant les droits de douane s'appliquent également à la TVA à l'importation, moyennant les adaptations nécessaires.

Importance de l'affaire pour les assujettis

L'importance de cette affaire tient au fait qu'elle clarifie les règles relatives au lieu d'imposition de la TVA à l'importation sur les biens, en particulier ceux importés illégalement dans l'UE. Elle explique l'articulation entre la directive TVA de l'UE et le code des douanes. Elle résout également les conflits susceptibles de naître de l'application des règles nationales dans des situations impliquant des transactions transfrontalières de biens illicites.

En outre, l'affaire précise si le lieu de la TVA à l'importation est lié au pays de l'UE par lequel les biens entrent sur le territoire douanier de l'UE, comme le prévoit la directive TVA de l'UE, ou au pays de l'UE où les autorités douanières ont constaté la naissance de la dette douanière, comme le permet le code des douanes. Cette compréhension est essentielle pour tous les assujettis afin de déterminer leurs obligations en matière de TVA.

Par ailleurs, l'affaire met en lumière les cas dans lesquels l'autorité douanière d'un pays de l'UE peut réclamer la TVA pour des faits ayant leur origine dans un autre pays de l'UE.

Enfin, l'affaire opposant un résident polonais à un bureau des douanes allemand souligne les risques juridiques et financiers du non-respect des règles douanières et de TVA de l'UE.

Analyse des conclusions de la Cour

Après avoir soigneusement examiné et cité les articles pertinents de la directive TVA de l'UE et du code des douanes, la CJUE a relevé que la question posée revient à déterminer si l'application, à la TVA à l'importation, des règles relatives à la dette douanière prévues par le code des douanes entre en conflit avec les dispositions de la directive TVA de l'UE, en particulier pour déterminer le lieu où la TVA est due.

En outre, la CJUE a indiqué que, pour déterminer le lien entre la législation douanière et la législation en matière de TVA, il convient d'examiner le champ d'application de la législation douanière. Sous cet angle, la CJUE a souligné que, selon les termes du second alinéa de l'article 71, paragraphe 1, de la directive TVA de l'UE, cet article ne s'applique que lorsqu'un fait générateur se produit et que la TVA devient exigible. De plus, il ne fait aucune référence à la législation douanière s'agissant du lieu d'importation.

Une interprétation littérale de cet article laisse entendre que le renvoi à la législation douanière ne détermine que le moment où le fait générateur de la TVA est intervenu et celui où la TVA est due. En revanche, il ne mentionne aucune règle relative à la détermination du lieu d'importation, laquelle est régie par des dispositions distinctes.

La CJUE a ajouté que, dès lors que l'article 71 relève du chapitre définissant le fait générateur et l'exigibilité de la TVA, tandis que c'est l'article 60 de la directive TVA de l'UE qui régit les règles relatives au lieu des opérations imposables, il n'existe aucun lien entre la directive TVA de l'UE et le code des douanes. Plus précisément, l'article 71 ne définit pas de règles permettant de déterminer le lieu d'importation aux fins de l'application de la TVA.

Néanmoins, la CJUE a reconnu que, en raison de la ressemblance entre la TVA à l'importation et les droits de douane, la TVA peut être exigée en plus des droits de douane en cas d'importation illégale dans l'UE. Dans ces cas, il est présumé que les biens sont entrés sur le territoire économique de l'UE et y ont été consommés, ce qui a déclenché la TVA.

Toutefois, cette présomption peut être renversée s'il est prouvé que, bien que la législation douanière d'un pays de l'UE ait été enfreinte, les biens ont été mis en circulation dans l'UE par l'intermédiaire d'un autre pays de l'UE, où ils étaient destinés à être consommés. Dans ce cas, le fait générateur de la TVA se produit dans cet autre pays de l'UE.

Dans son analyse, la CJUE a tenu compte du principe de territorialité de la TVA, en vertu duquel les recettes de la TVA à l'importation reviennent au pays de l'UE où a lieu la consommation finale. À l'inverse, les droits de douane sont affectés à l'UE dans son ensemble, quel que soit le pays de l'UE qui les perçoit.

Comme l'a indiqué la CJUE, les cigarettes sont entrées dans l'UE en Pologne et étaient vraisemblablement destinées à y être consommées. Il appartient toutefois au tribunal des finances, en tant que juridiction de renvoi, de le vérifier. Si le tribunal des finances le confirme, conformément à la jurisprudence, la Pologne est le pays où la TVA à l'importation est due.

Si, au contraire, le lieu d'importation était déterminé en appliquant l'article 215, paragraphe 4, du code des douanes, les recettes de TVA reviendraient au pays où la dette douanière a été constatée, soit en l'espèce l'Allemagne. Cela contredirait toutefois le principe de territorialité de la TVA.

En outre, si le tribunal des finances confirme que les cigarettes étaient destinées à être consommées en Pologne, les autorités allemandes devraient communiquer aux autorités polonaises les informations relatives à la saisie afin de prévenir toute perte fiscale éventuelle en Pologne, comme l'exige la réglementation de l'UE.

Décision finale de la Cour

La CJUE a conclu que les règles de la directive TVA de l'UE, en particulier les articles 30, 60 et 71, paragraphe 1, ne permettent pas à une législation nationale d'appliquer par analogie l'article 215, paragraphe 4, du code des douanes pour déterminer le lieu où la TVA à l'importation est due. Autrement dit, le lieu de la TVA à l'importation doit être déterminé conformément à la directive TVA de l'UE, et non en recourant aux dispositions applicables aux droits de douane en vertu du code des douanes.

En l'espèce, le lieu d'importation était la Pologne, ce qui signifie que la TVA à l'importation était due en Pologne et non en Allemagne. De plus, les règles nationales allemandes appliquées par le bureau des douanes lors de sa décision étaient incompatibles avec la directive TVA de l'UE. L'application de ces règles aurait empêché la Pologne de percevoir des recettes de TVA auxquelles elle a droit en vertu du principe de territorialité de la TVA.

Conclusion

Plusieurs enseignements se dégagent de cette affaire. Le premier est que la TVA à l'importation et les droits de douane ont des bénéficiaires et des finalités différents. Alors que les droits de douane reviennent à l'UE, quel que soit le pays de l'UE qui les perçoit, les recettes de la TVA à l'importation reviennent au pays de l'UE où a eu lieu la consommation finale.

Le deuxième enseignement souligne à quel point il est important d'aligner les législations nationales sur la législation TVA de l'UE afin d'établir et de maintenir un système de TVA harmonisé au niveau de l'UE, et comment une mauvaise interprétation ou une incompatibilité entre les réglementations nationales et celles de l'UE peut conduire à une répartition inappropriée de la TVA.

Enfin, l'affaire met l'accent sur la nécessité d'une coopération entre les pays de l'UE afin de prévenir les pertes fiscales et de garantir une perception correcte de la TVA en cas d'importation illégale.

Source : Affaire C‑791/22 - G.A. c/ bureau principal des douanes, Brunswick, Allemagne, Directive TVA de l'UE, Règlement (CEE) n° 2913/92 du Conseil, Commission européenne