Affaire CJUE C-791/22 : TVA à l'importation vs droits de douane

L'affaire portée devant la CJUE, opposant un particulier polonais au bureau principal des douanes allemand, est un exemple curieux des règles applicables au lieu de taxation lorsque des biens sont importés de pays tiers vers un pays de l'UE, puis déplacés et vendus dans un autre pays de l'UE. En outre, l'affaire distingue et clarifie l'application des règles du code des douanes et de la directive TVA de l'UE.

Contexte de l'affaire

En 2012, un résident polonais, G.A., a acheté et importé 43 760 cigarettes munies de timbres fiscaux ukrainiens et biélorusses, mais d'aucun timbre fiscal d'un pays de l'UE. Il n'a pas informé l'autorité douanière polonaise de cette importation et a transporté les cigarettes à Brunswick, en Allemagne, où elles ont été vendues à un acheteur allemand.

Au cours de cette transaction, G.A. a été arrêté, et les cigarettes ont été saisies et détruites sur ordre du bureau principal des douanes de Brunswick (le bureau des douanes) au motif qu'elles avaient été introduites illégalement sur le territoire douanier de l'UE. En outre, G.A. s'est vu infliger une amende de 2 006,38 EUR au titre de la TVA à l'importation due en Allemagne.

G.A. a contesté sans succès cette décision et a porté l'affaire devant le tribunal des finances de Hambourg (le tribunal des finances). Toutefois, le tribunal des finances avait des doutes quant au lieu où la TVA à l'importation était survenue. Alors que le bureau des douanes avait établi que la TVA à l'importation était survenue en Allemagne, le tribunal des finances estimait que le lieu d'importation était la Pologne, pays où les cigarettes étaient entrées sur le territoire économique de l'UE.

Le tribunal des finances a ajouté que, pour que la TVA à l'importation soit exigible et perçue en Allemagne, il faudrait recourir à une fiction juridique concernant son lieu de naissance. Cette règle, issue de la loi allemande sur la taxe sur le chiffre d'affaires, s'aligne sur les dispositions du code des douanes, qui permet de considérer la dette douanière comme née dans le pays de l'UE où elle a été constatée lorsque son montant est inférieur à 5 000 EUR.

Toutefois, la conclusion du tribunal des finances soulevait la question de la compatibilité d'une telle disposition avec la directive TVA de l'UE, faisant naître une incertitude quant à sa conformité au droit de l'UE. De ce point de vue, le tribunal des finances doutait de l'articulation entre l'application de certaines dispositions du code des douanes et de la directive TVA de l'UE. Il a donc décidé de saisir la CJUE d'une question préjudicielle.

Principales questions de la demande de décision préjudicielle

La principale question soumise à la CJUE était de savoir si l'application par analogie de l'article 215, paragraphe 4, du code des douanes à la TVA à l'importation, au titre d'une disposition nationale (celle de l'Allemagne), viole la directive TVA de l'UE. Plus précisément, cela viole-t-il les articles 30 et 60 de la directive TVA de l'UE, qui fixent le cadre réglementaire de détermination du lieu d'importation et de taxation aux fins de la TVA ?

En d'autres termes, le tribunal des finances demandait à la CJUE de préciser si l'alignement des règles de TVA à l'importation sur les dispositions relatives à la dette douanière en droit national entre en conflit avec les exigences fixées par la directive TVA de l'UE, compromettant ainsi potentiellement le système de TVA harmonisé de l'UE.

Articles applicables de la directive TVA de l'UE

L'article 2, paragraphe 1, point d), de la directive TVA de l'UE, qui définit les opérations relatives à l'importation de biens comme soumises à la TVA, est déterminant dans cette affaire.

Le deuxième article pertinent est l'article 30, qui définit l'importation de biens comme l'entrée dans l'UE de biens qui ne sont pas en libre pratique. En outre, l'article 60 dispose que le lieu d'importation des biens est le pays de l'UE où les biens se trouvent au moment de leur entrée dans l'UE.

Par ailleurs, les articles 70 et 71 régissent le moment où la TVA devient exigible pour les biens importés, ce qui est essentiel dans cette affaire. En vertu de l'article 70, la TVA est en principe due au moment de l'importation des biens. Toutefois, l'article 71 prévoit des dérogations aux règles générales pour les biens placés sous certains régimes douaniers, tels que le transit, l'importation temporaire en exonération ou d'autres régimes similaires. Dans ces situations, la TVA ne devient exigible que lorsque ces régimes cessent de couvrir les biens.

De plus, si les biens importés sont soumis à des droits de douane, à des prélèvements agricoles ou à des charges équivalentes, la TVA est exigible en même temps que ces droits. Les États membres de l'UE doivent aligner le moment du fait générateur de la TVA sur celui applicable aux droits de douane lorsque les biens ne sont soumis à aucun des prélèvements ou droits mentionnés.

Outre les dispositions de la directive TVA de l'UE, les articles 202 et 215, paragraphe 4, du code des douanes sont pertinents dans cette affaire. En vertu de l'article 202, une dette douanière à l'importation naît au moment précis où les biens concernés sont introduits illégalement sur le territoire douanier de l'UE.

Toute personne qui a introduit illégalement les biens, qui a participé à cette introduction illégale en ayant connaissance, ou en devant raisonnablement avoir connaissance, de son caractère illégal, ou qui a acquis ou détenu les biens introduits illégalement en ayant connaissance, ou en devant raisonnablement avoir connaissance, de leur caractère illégal au moment de l'acquisition, peut être considérée comme débitrice aux fins douanières.

Lorsque l'autorité douanière d'un pays de l'UE constate que la dette douanière est née, dans les circonstances décrites à l'article 202, dans un autre pays de l'UE et qu'elle est inférieure à 5 000 EUR, la dette est réputée avoir pris naissance dans le pays de l'UE où la constatation a été effectuée.

Règles nationales allemandes en matière de TVA

Le seul article pertinent de la législation nationale allemande est l'article 21, paragraphe 2, de la loi sur la taxe sur le chiffre d'affaires, qui dispose que les règles régissant les droits de douane s'appliquent également à la TVA à l'importation, moyennant les adaptations nécessaires.

Importance de l'affaire pour les assujettis

L'importance de cette affaire tient au fait qu'elle clarifie les règles relatives au lieu de taxation de la TVA à l'importation sur les biens, en particulier ceux importés illégalement dans l'UE. Elle explique l'articulation entre la directive TVA de l'UE et le code des douanes. Elle résout également les conflits susceptibles de naître de l'application des règles nationales dans des situations impliquant des transactions transfrontalières de biens illégaux.

De plus, l'affaire précise si le lieu de la TVA à l'importation est lié au pays de l'UE où les biens entrent sur le territoire douanier de l'UE, comme le prévoit la directive TVA de l'UE, ou au pays de l'UE où les autorités douanières ont constaté la naissance de la dette douanière, comme le permet le code des douanes. Comprendre cela est essentiel pour tous les assujettis afin de déterminer leurs obligations de TVA.

En outre, l'affaire met en lumière les cas dans lesquels l'autorité douanière d'un pays de l'UE peut réclamer la TVA pour des faits ayant leur origine dans un autre pays de l'UE.

Enfin, l'affaire opposant un résident polonais à un bureau des douanes allemand souligne les risques juridiques et financiers liés au non-respect des règles douanières et de TVA de l'UE.

Analyse des conclusions de la Cour

Après avoir soigneusement examiné et cité les articles pertinents de la directive TVA de l'UE et du code des douanes, la CJUE a relevé que la question posée revient à se demander si l'application des règles relatives à la dette douanière prévues par le code des douanes à la TVA à l'importation entre en conflit avec les dispositions de la directive TVA de l'UE, notamment pour déterminer le lieu de naissance de la TVA.

Par ailleurs, la CJUE a indiqué que, pour déterminer le lien entre la législation douanière et la législation TVA, il convient d'examiner le champ d'application de la législation douanière. Sous cet angle, la CJUE a souligné que, selon les termes du second alinéa de l'article 71, paragraphe 1, de la directive TVA de l'UE, cet article ne s'applique que lorsqu'un fait générateur survient et que la TVA devient exigible. De plus, il ne mentionne pas la législation douanière relative au lieu d'importation.

Une interprétation littérale de cet article suggère que le renvoi à la législation douanière détermine uniquement le moment où survient le fait générateur de la TVA et celui où la TVA est due. Il ne mentionne toutefois aucune règle permettant de déterminer le lieu d'importation, lequel est régi par des dispositions distinctes.

La CJUE a ajouté que, puisque l'article 71 relève du chapitre définissant les faits générateurs et l'exigibilité de la TVA, tandis que c'est l'article 60 de la directive TVA de l'UE qui traite des règles relatives au lieu des opérations taxables, il n'existe aucun lien entre la directive TVA de l'UE et le code des douanes. Plus précisément, l'article 71 ne définit pas de règles pour déterminer le lieu d'importation aux fins de la perception de la TVA.

Néanmoins, la CJUE a reconnu que, en raison de la similitude entre la TVA à l'importation et les droits de douane, la TVA peut être exigée en plus des droits de douane en cas d'importation illégale dans l'UE. Dans ces cas, il est présumé que les biens sont entrés sur le territoire économique de l'UE et y ont été consommés, ce qui a déclenché la TVA.

Toutefois, cette présomption peut être renversée s'il est démontré que, bien que la législation douanière d'un pays de l'UE ait été violée, les biens ont été mis en circulation dans l'UE via un autre pays de l'UE, où ils étaient destinés à être consommés. Dans ce cas, le fait générateur de la TVA survient dans cet autre pays de l'UE.

Dans son analyse, la CJUE a pris en compte le principe de territorialité de la TVA, selon lequel les recettes de la TVA à l'importation reviennent au pays de l'UE où a lieu la consommation finale. En revanche, les droits de douane sont affectés à l'UE dans son ensemble, quel que soit le pays de l'UE qui les perçoit.

Comme l'a indiqué la CJUE, les cigarettes sont entrées dans l'UE en Pologne et y étaient vraisemblablement destinées à la consommation. Toutefois, en tant que juridiction de renvoi, il appartient au tribunal des finances de le vérifier. Si le tribunal des finances le confirme, conformément à la jurisprudence, la Pologne est le pays où naît la TVA à l'importation.

Si le lieu d'importation était au contraire déterminé en appliquant l'article 215, paragraphe 4, du code des douanes, les recettes de TVA reviendraient au pays où la dette douanière a été constatée, à savoir l'Allemagne en l'espèce. Cela contredirait toutefois le principe de territorialité de la TVA.

Par ailleurs, si le tribunal des finances confirme que les cigarettes étaient destinées à être consommées en Pologne, les autorités allemandes devraient partager les informations relatives à la saisie avec les autorités polonaises afin de prévenir toute perte fiscale potentielle en Pologne, comme l'exige la réglementation de l'UE.

Décision finale de la Cour

La CJUE a conclu que les règles de la directive TVA de l'UE, en particulier les articles 30, 60 et 71, paragraphe 1, ne permettent pas à une législation nationale d'appliquer par analogie l'article 215, paragraphe 4, du code des douanes pour déterminer le lieu de naissance de la TVA à l'importation. En d'autres termes, le lieu de la TVA à l'importation doit être déterminé conformément à la directive TVA de l'UE et non en recourant aux dispositions applicables aux droits de douane en vertu du code des douanes.

En l'espèce, le lieu d'importation était la Pologne, ce qui signifie que la TVA à l'importation était due en Pologne et non en Allemagne. De plus, les règles nationales allemandes appliquées par le bureau des douanes lors de sa décision étaient incompatibles avec la directive TVA de l'UE. L'application de ces règles aurait empêché la Pologne de percevoir les recettes de TVA auxquelles elle a droit en vertu du principe de territorialité de la TVA.

Conclusion

Plusieurs enseignements se dégagent de cette affaire. Le premier est que la TVA à l'importation et les droits de douane ont des bénéficiaires et des finalités différents. Alors que les droits de douane reviennent à l'UE, quel que soit le pays de l'UE qui les perçoit, les recettes de la TVA à l'importation reviennent au pays de l'UE où a eu lieu la consommation finale.

L'enseignement suivant souligne l'importance d'aligner les législations nationales sur la législation TVA de l'UE afin d'établir et de maintenir un système de TVA harmonisé au sein de l'UE, et montre comment une interprétation erronée ou une incompatibilité entre les réglementations nationales et celles de l'UE peut conduire à une répartition inappropriée de la TVA.

Enfin, l'affaire met l'accent sur la nécessité d'une coopération entre les pays de l'UE afin de prévenir les pertes fiscales et d'assurer une perception correcte de la TVA en cas d'importation illégale.

Source : Affaire C‑791/22 – G.A. c. Bureau principal des douanes, Brunswick, Allemagne, Directive TVA de l'UE, Règlement (CEE) n° 2913/92 du Conseil, Commission européenne