L'affaire C-171/23 de la CJUE porte sur le litige opposant la société de restauration croate UP CAFFE LLC au ministère des Finances de Croatie, à propos de la décision de l'administration fiscale croate (Croatian Tax Administration, CTA) de refuser à UP CAFFE le bénéfice du régime d'exonération de TVA.

La CTA avait en effet conclu qu'UP CAFFE avait été créée pour abuser du droit à l'exonération de TVA, exigeant ainsi qu'UP CAFFE acquitte la TVA due ainsi que les intérêts. Souhaitant faire annuler cette décision par la voie judiciaire, UP CAFFE a porté le litige devant le tribunal administratif croate de Zagreb (le tribunal administratif).

En raison de lacunes dans la réglementation nationale, le tribunal administratif a saisi la Cour de justice de l'Union européenne (CJUE) d'une demande de décision préjudicielle.

Contexte de l'affaire

En octobre 2018, la CTA a émis un avis d'imposition à l'encontre d'UP CAFFE LLC, exigeant le paiement de la TVA due du 1er janvier au 31 juillet 2018. La TVA due s'élevait à environ 18 000 EUR, et des intérêts d'environ 320 EUR ont également été mis à la charge d'UP CAFFE pour paiement tardif.

La CTA a expliqué et justifié sa décision sur la base des résultats du contrôle fiscal. Il en ressortait qu'UP CAFFE avait été créée dans le cadre d'un montage fiscal visant à continuer de bénéficier du régime d'exonération de TVA prévu par la loi croate sur la TVA, régime dont bénéficiait jusqu'alors SS-UGO LLC, une autre société croate opérant dans le secteur de l'hôtellerie-restauration.

En désaccord avec les constatations de la CTA et les montants réclamés au titre de la TVA due et des intérêts, UP CAFFE a contesté la légalité de l'avis devant le tribunal administratif. Celui-ci a conclu que les dispositions nationales relatives à l'abus de droit, sur le fondement desquelles la société avait été imposée et sanctionnée, avaient été adoptées et étaient entrées en vigueur après la période fiscale en cause. En outre, le tribunal administratif a souligné que la Constitution croate interdit une telle application rétroactive.

Néanmoins, la question de savoir si la CTA pouvait invoquer le droit de l'Union européenne (UE) relatif à l'interdiction des pratiques abusives pour justifier une telle imposition demeurait. Face à l'incertitude quant à la manière de trancher cette question, le tribunal administratif a décidé de soumettre une demande de décision préjudicielle à la CJUE.

Principales questions de la demande de décision préjudicielle

Le tribunal administratif a uniquement demandé une décision préjudicielle sur le point de savoir si le droit de l'UE confère aux juridictions et aux organes de tutelle des États membres le droit de constater une dette de TVA lorsqu'il apparaît qu'une fraude à la TVA a été commise, même si le droit national n'exige pas directement une telle appréciation.

La question précise en outre que la fraude à la TVA évoquée est commise par la création d'une nouvelle société destinée à poursuivre les activités imposables de la société déjà existante, les contribuables ayant sciemment exploité l'absence de règles nationales pour prendre part à une opération visant à éluder la TVA.

Article applicable de la directive TVA de l'UE

Deux articles de la directive TVA de l'UE sont essentiels pour cette affaire. Le premier est l'article 285, qui autorise certains États membres à exonérer de TVA les petites entreprises dont le chiffre d'affaires annuel ne dépasse pas 5 000 EUR. Ces États membres sont ceux qui n'ont pas fait usage de la faculté d'exonération prévue à l'article 14 de la directive de 1967.

Le second article important de la directive TVA de l'UE est l'article 287, qui définit quels États membres peuvent exonérer les assujettis de TVA et dans quelles conditions. Le point 19 de cet article accorde à la Croatie le droit d'exonérer les assujettis de TVA si leur chiffre d'affaires annuel ne dépasse pas le seuil de 35 000 EUR.

Ce seuil a toutefois été modifié par la suite par l'article 1er de la décision d'exécution (UE) 2017/1768 du Conseil du 25 septembre 2017 (décision d'exécution 2017/1768), qui a fixé le seuil, en équivalent dans la monnaie nationale croate, à 45 000 EUR. Cette modification a pris effet le 1er janvier 2018.

Règles nationales croates en matière de TVA

L'article 90 de la loi croate sur la TVA en vigueur à l'époque contient la disposition centrale relative à cette question. Cet article permettait aux petites entreprises établies en Croatie d'être exonérées de TVA si leur chiffre d'affaires annuel ne dépassait pas le seuil de 300 000 HRK (environ 39 000).

Importance de l'affaire pour les assujettis

Compte tenu de la question posée et de la législation de l'UE et nationale, cette affaire constitue une interprétation essentielle des règles de TVA de l'UE et croates pour les assujettis relevant du régime d'exonération de TVA des petites entreprises.

Cette affaire peut intéresser les entreprises qui bénéficient du régime d'exonération de TVA en Croatie. Elle met en lumière le risque lié à l'abus potentiel des exonérations de TVA et souligne l'importance de mener une diligence approfondie concernant les stratégies de planification fiscale.

De plus, cette affaire montre comment les entreprises peuvent tirer parti de l'absence de réglementation à leur avantage et comment la législation TVA de l'UE permet à la juridiction nationale croate de mettre fin à de telles pratiques.

Analyse des conclusions de la Cour

La CJUE a conclu que l'article 285 de la directive TVA de l'UE est sans pertinence pour trancher cette affaire, tandis que l'article 287, point 19, et la décision d'exécution 2017/1768 sont pertinents. En outre, la CJUE a relevé que, bien que la question posée vise la fraude à la TVA, l'affaire présentée relève de l'interdiction des pratiques abusives.

Par cette précision, la CJUE a conclu que la question soulevée est celle de savoir si la directive TVA de l'UE, fondée sur le principe d'interdiction des pratiques abusives, doit empêcher une société de bénéficier des exonérations de TVA lorsqu'il est clair que la société a été constituée dans un but frauduleux, à savoir éluder ou éviter la TVA.

En vertu de la réglementation TVA de l'UE, les droits conférés aux assujettis ne doivent pas être exercés de manière frauduleuse, et il appartient aux juridictions nationales de déterminer si certains de ces droits font l'objet d'un abus. Dans cette optique, il revient au tribunal administratif de décider si la CTA a correctement établi qu'UP CAFFE avait été créée dans un but frauduleux : abuser du droit à l'exonération de TVA.

La CJUE a ajouté que si une société a été créée pour bénéficier de l'exonération de TVA sur des activités imposables auparavant exercées par une autre société, dans une situation où la société précédemment établie ne remplissait plus les conditions de l'exonération, accorder un tel avantage irait à l'encontre des raisons pour lesquelles cet avantage a été institué à l'origine.

Par conséquent, les juridictions et organes de tutelle nationaux ont le droit de refuser le bénéfice de l'exonération de TVA lorsqu'il apparaît que ce droit a fait l'objet d'un abus.

La CJUE a également précisé qu'il appartient aux juridictions nationales d'interpréter le droit national conformément à la directive TVA, même si celui-ci ne contient pas de dispositions spécifiques contre l'abus de droit. Le tribunal administratif doit déterminer si le droit national comporte des règles contre l'abus de droit. Néanmoins, les juridictions nationales peuvent refuser les avantages en matière de TVA en l'absence de telles restrictions, dès lors que l'abus de droit est manifeste.

Décision finale de la Cour

Au vu de l'ensemble des faits présentés et en se référant à des affaires antérieures similaires, la CJUE a conclu que, s'il apparaît qu'une société est constituée pour bénéficier d'un régime d'exonération de TVA précédemment accordé à une autre société, cela constitue un abus de droit.

Par conséquent, en application du principe d'interdiction des pratiques abusives, les juridictions et organes de tutelle nationaux peuvent refuser un tel droit, même si la législation nationale ne comporte pas de dispositions restrictives.

Conclusion

La décision de la CJUE et son interprétation des règles de TVA de l'UE placent le principe d'interdiction des pratiques abusives au-dessus de l'absence de dispositions restrictives. La décision rendue par la CJUE permet aux juridictions et organes de tutelle nationaux de refuser à leurs assujettis certains droits, en l'occurrence le droit à l'exonération de TVA, si ce droit fait l'objet d'un abus.

Toutefois, la charge de prouver que les droits ont été exercés de manière abusive incombe en l'espèce à la CTA. Ce n'est que si le tribunal administratif a la certitude que la CTA a démontré l'existence d'un comportement abusif de la part d'UP CAFFE que le droit à l'exonération de TVA pourra être refusé.

Source : European Court of Justice - Case Case C-171/23, EU VAT Directive, Council Implementing Decision (EU) 2017/1768