L'affaire C-171/23 de la CJUE concerne le litige opposant la société de restauration croate UP CAFFE LLC au ministère des Finances de Croatie au sujet de la décision de l'administration fiscale croate (CTA) de refuser à UP CAFFE le droit de bénéficier du régime d'exonération de TVA.

En effet, la CTA a conclu qu'UP CAFFE avait été créée dans le but d'abuser du droit à l'exonération de TVA, exigeant ainsi qu'UP CAFFE acquitte la TVA due et les intérêts. Souhaitant faire annuler cette décision en justice, UP CAFFE a engagé le litige devant le tribunal administratif croate de Zagreb (le tribunal administratif).

En raison de lacunes dans la réglementation nationale, le tribunal administratif a saisi la Cour de justice de l'Union européenne (CJUE) d'une demande de décision préjudicielle.

Contexte de l'affaire

En octobre 2018, la CTA a émis un avis d'imposition à l'encontre d'UP CAFFE LLC, exigeant le paiement de la TVA due du 1er janvier au 31 juillet 2018. La TVA due s'élevait à environ 18 000 EUR, et des intérêts d'environ 320 EUR ont également été imposés à UP CAFFE pour paiement tardif.

La CTA a expliqué et justifié sa décision sur la base des résultats de l'enquête fiscale. Il a été conclu qu'UP CAFFE avait été créée dans le cadre d'une planification fiscale visant à continuer de bénéficier du régime d'exonération de TVA prévu par la loi croate sur la TVA, régime jusqu'alors appliqué à SS-UGO LLC, une autre société établie en Croatie et active dans le secteur de l'hôtellerie-restauration.

En désaccord avec les conclusions de la CTA et les montants réclamés au titre de la TVA due et des intérêts, UP CAFFE a contesté la légalité de l'avis devant le tribunal administratif. Le tribunal administratif a conclu que les dispositions nationales relatives à l'abus de droit pour lesquelles la société était mise en cause et sanctionnée avaient été adoptées et étaient entrées en vigueur après la période d'imposition en question. En outre, le tribunal administratif a indiqué que la Constitution de la Croatie interdit une telle application rétroactive.

Néanmoins, la question de savoir si la CTA peut appliquer le droit de l'Union européenne (UE) relatif à l'interdiction de l'abus pour justifier une telle imposition demeurait. En raison de l'incertitude quant à la manière de trancher cette question, le tribunal administratif a décidé de soumettre une demande de décision préjudicielle à la CJUE.

Principales questions de la demande de décision préjudicielle

Le tribunal administratif a uniquement demandé une décision préjudicielle sur le point de savoir si le droit de l'UE confère aux juridictions et instances nationales des États membres de l'UE le droit de constater une dette de TVA lorsqu'il apparaît qu'une fraude à la TVA a été commise, même si le droit national n'exige pas directement une telle appréciation.

La question précise en outre que la fraude à la TVA invoquée est commise par la création d'une nouvelle société destinée à poursuivre les activités commerciales imposables de la société déjà établie, les contribuables ayant sciemment exploité l'absence de règles nationales pour participer à une activité visant à éluder la TVA.

Article applicable de la directive TVA de l'UE

Deux articles de la directive TVA de l'UE sont essentiels pour cette affaire. Le premier est l'article 285, qui autorise certains États membres de l'UE à exonérer de TVA les petites entreprises dont le chiffre d'affaires annuel ne dépasse pas 5 000 EUR. Ces États membres de l'UE sont ceux qui n'ont pas fait usage de l'option d'exonération prévue par la directive de 1967 à son article 14.

Le second article important de la directive TVA de l'UE est l'article 287, qui définit quels États membres de l'UE peuvent exonérer des assujettis de la TVA et dans quelles circonstances. Le point 19 dudit article accorde à la Croatie le droit d'exonérer de TVA les assujettis dont le chiffre d'affaires annuel ne dépasse pas le seuil de 35 000 EUR.

Toutefois, cela a été modifié par la suite par l'article 1er de la décision d'exécution (UE) 2017/1768 du Conseil du 25 septembre 2017 (décision d'exécution 2017/1768), qui a fixé le seuil équivalent en monnaie nationale croate à 45 000 EUR. Cette modification est entrée en vigueur le 1er janvier 2018.

Règles nationales croates en matière de TVA

L'article 90 de la loi croate sur la TVA en vigueur à l'époque contient la disposition centrale relative à cette question. Cet article permettait aux petites entreprises établies en Croatie d'être exonérées de TVA si leur chiffre d'affaires annuel ne dépassait pas le seuil de 300 000 HRK (environ 39 000).

Importance de l'affaire pour les assujettis

Compte tenu de la question posée et de la législation européenne et nationale, cette affaire représente une interprétation essentielle des règles de TVA européennes et croates pour les assujettis relevant du régime d'exonération de TVA des petites entreprises.

Cette affaire peut intéresser les entreprises qui bénéficient du régime d'exonération de TVA de la Croatie. Elle met en évidence le risque associé à l'abus potentiel des exonérations de TVA et souligne l'importance de mener une diligence raisonnable approfondie concernant les stratégies de planification fiscale.

De plus, cette affaire éclaire la manière dont les entreprises peuvent exploiter l'absence de réglementation à leur avantage et dont la législation TVA de l'UE permet à la juridiction nationale croate de mettre fin à ces pratiques.

Analyse des conclusions de la Cour

La CJUE a conclu que l'article 285 de la directive TVA de l'UE est sans pertinence pour trancher cette affaire, tandis que l'article 287, point 19, et la décision d'exécution 2017/1768 sont pertinents. En outre, la CJUE a relevé que, même si la question posée fait référence à la fraude à la TVA, l'affaire présentée relève de l'interdiction des pratiques abusives.

Par cette précision, la CJUE a conclu que la question soulevée est de savoir si la directive TVA de l'UE, fondée sur le principe interdisant les pratiques abusives, doit empêcher une société de tirer parti des exonérations de TVA lorsqu'il est manifeste que la société a été créée dans un but frauduleux, à savoir éluder ou éviter la TVA.

En vertu de la réglementation TVA de l'UE, les droits conférés aux assujettis ne doivent pas être utilisés de manière frauduleuse, et il appartient aux juridictions nationales de déterminer si certains de ces droits font l'objet d'un abus. Dans cette optique, il revient au tribunal administratif de décider si la CTA a correctement établi qu'UP CAFFE avait été créée dans un but frauduleux : abuser du droit à l'exonération de TVA.

La CJUE a en outre indiqué que si une société a été créée pour bénéficier de l'exonération de TVA sur des activités imposables auparavant exercées par une autre société, dans une situation où la société précédemment établie ne remplissait plus les conditions d'exonération, accorder un tel avantage irait à l'encontre des raisons pour lesquelles cet avantage a été introduit à l'origine.

Par conséquent, les juridictions et instances nationales ont le droit de refuser le droit à l'exonération de TVA lorsqu'il apparaît que ce droit a fait l'objet d'un abus.

La CJUE a également ajouté qu'il appartient aux juridictions nationales d'interpréter le droit national conformément à la directive TVA, même si celui-ci ne contient pas de dispositions spécifiques contre l'abus de droit. Le tribunal administratif devrait déterminer si le droit national comporte des règles contre l'abus de droit. Néanmoins, les juridictions nationales peuvent refuser les avantages en matière de TVA en l'absence de telles restrictions, dès lors que l'abus de droit est manifeste.

Décision finale de la Cour

Au vu de l'ensemble des faits présentés et en citant des affaires antérieures similaires, la CJUE a conclu que s'il apparaît qu'une société est créée pour bénéficier d'un régime d'exonération de TVA préalablement accordé à une autre société, cela constitue un abus de droit.

Par conséquent, conformément au principe de l'interdiction de l'abus, les juridictions et instances nationales peuvent refuser un tel droit, même si la législation nationale ne contient pas de dispositions restrictives.

Conclusion

La décision de la CJUE et son interprétation des règles de TVA de l'UE placent le principe de l'interdiction de l'abus au-dessus de l'absence de dispositions restrictives. L'arrêt rendu par la CJUE permet aux juridictions et instances nationales de refuser à leurs assujettis certains droits, en l'occurrence le droit à l'exonération de TVA, si ce droit fait l'objet d'un abus.

Toutefois, la charge de prouver que les droits ont été abusés incombe en l'espèce à la CTA. Ce n'est que si le tribunal administratif est convaincu que la CTA a prouvé l'existence d'un comportement abusif de la part d'UP CAFFE que le droit à l'exonération de TVA pourra être refusé.

Source: Cour de justice de l'Union européenne - Affaire C-171/23, Directive TVA de l'UE, Décision d'exécution (UE) 2017/1768 du Conseil