Avec l'augmentation du nombre de véhicules électriques (VE), il était inévitable que les services liés à la recharge de ces véhicules deviennent eux aussi un sujet de discussion quant à l'applicabilité de la TVA. Une telle affaire s'est produite en Pologne, opposant le directeur de l'Information fiscale nationale à une société établie en Pologne, P. in W., qui souhaitait installer et exploiter des bornes de recharge publiques pour VE.
La principale question de cette affaire était de savoir si une prestation complexe comprenant plusieurs services constitue une livraison de biens ou une prestation de services au regard des règles de TVA de l'UE.
Contexte de l'affaire
P. in W. prévoyait de construire des bornes de recharge pour VE dotées de chargeurs multistandard, comprenant des connecteurs de recharge rapide en courant continu et de recharge lente en courant alternatif. Le prix payé par les utilisateurs dépendrait de la durée de la session de recharge. Pour la recharge rapide en courant continu, le temps de recharge serait exprimé et facturé en minutes, tandis que pour les connecteurs de recharge lente, il serait exprimé en heures. Les utilisateurs pourraient acquitter les frais de recharge après chaque session ou à la fin d'une période de facturation convenue.
La prestation fournie lors de chaque session de recharge comprendrait plusieurs services selon les besoins des utilisateurs. Le premier est l'accès aux dispositifs de recharge, y compris l'intégration du chargeur au système d'exploitation du véhicule. Le deuxième est la fourniture d'électricité, dans des paramètres dûment ajustés, aux batteries du véhicule, et le troisième comprend le support technique nécessaire.
Outre ces services fournis aux utilisateurs des bornes de recharge, P. in W. souhaitait développer une plateforme, un site web et une application informatique uniques permettant aux utilisateurs de réserver des connecteurs précis et d'accéder à l'historique d'utilisation et aux paiements.
Au cours du processus de planification, P. in W. a demandé à l'administration fiscale de rendre un rescrit fiscal et de confirmer que les activités envisagées relèvent de la prestation de services définie à l'article 8 de la loi polonaise sur la TVA.
L'administration fiscale avait toutefois un avis différent sur ce point. Elle a estimé que la fourniture d'électricité nécessaire à la recharge d'un véhicule électrique devait être considérée comme la prestation principale. En revanche, les autres services proposés par P. in W. devaient être considérés comme accessoires ou complémentaires.
P. in W. a contesté cette décision, et le tribunal administratif régional de Varsovie l'a annulée, considérant que les utilisateurs ne souhaitent pas acheter de l'électricité à P. in W., mais utiliser une technologie qui rechargerait leurs VE plus rapidement et plus efficacement. Par conséquent, la prestation principale est l'accès aux bornes de recharge et aux connecteurs, et non l'achat d'électricité.
De plus, P. in W. ne facturerait pas ses services en fonction de la quantité d'électricité utilisée par les utilisateurs pour recharger leurs VE, mais en fonction du temps qu'il leur a fallu pour effectuer la recharge.
L'administration fiscale a contesté ce raisonnement et cette décision et a porté l'affaire devant la Cour administrative suprême, soutenant que la fourniture d'électricité constitue la prestation principale. En raison de la complexité de la situation, la Cour administrative suprême a décidé de suspendre la procédure et de demander une décision préjudicielle.
Principales questions de la demande de décision
La Cour administrative suprême a saisi la CJUE d'une question afin de clarifier la qualification, en matière de TVA, d'une prestation complexe fournie aux utilisateurs des bornes de recharge de VE. La question principale est de savoir si une prestation comportant plusieurs composantes doit être traitée comme une livraison de biens ou une prestation de services au regard de la directive TVA de l'UE.
La prestation complexe en cause consiste à fournir l'infrastructure physique de recharge, y compris la compatibilité avec différents systèmes de recharge de VE, la fourniture d'électricité avec des paramètres appropriés pour recharger les VE, un support technique, ainsi qu'une plateforme, un site web ou une application offrant des fonctionnalités telles que la réservation de connecteurs, le suivi des transactions et le paiement via un portefeuille électronique.
Articles applicables de la directive TVA de l'UE
Les articles de la directive TVA de l'UE au centre de cette affaire étaient les articles 2(1), 14(1), 15(1) et 24 (1). L'article 2(1) définit la livraison de biens et la prestation de services effectuées sur le territoire de tout État membre de l'UE comme soumises à la TVA.
Tandis que l'article 14(1) définit la livraison de biens comme le transfert du pouvoir de disposer d'un bien corporel comme un propriétaire, l'article 15(1) qualifie l'électricité de bien corporel. À ce titre, elle relève de la livraison de biens.
L'article 24(1) définit la prestation de services en indiquant que toute opération qui ne constitue pas une livraison de biens est une prestation de services.
Outre l'article de la directive TVA de l'UE, l'article 4(8) de la directive 2014/94/UE sur le déploiement d'une infrastructure pour carburants alternatifs faisait également partie intégrante de cette affaire. Cet article dispose que les exploitants de points de recharge accessibles au public peuvent acheter de l'électricité auprès de n'importe quel fournisseur au sein de l'UE. En outre, l'article 4(8) garantit que les exploitants peuvent proposer des services de recharge aux utilisateurs de VE sur une base contractuelle, où ils peuvent aussi agir pour le compte d'autres prestataires de services.
Règles nationales polonaises en matière de TVA
Deux articles de la loi polonaise sur la TVA, les articles 7(1) et 8(1), ont revêtu la plus grande importance dans cette affaire. Ces articles définissent la même matière que les articles 14(1) et 15(1) de la directive TVA de l'UE, en disposant que la livraison de biens est le transfert du pouvoir de disposer d'un bien comme un propriétaire et que toute prestation non considérée comme une livraison de biens constitue une prestation de services.
L'importance de l'affaire pour les assujettis
L'arrêt rendu dans cette affaire est essentiel pour toutes les entreprises opérant dans l'écosystème de la recharge de VE, y compris les opérateurs de points de recharge (Charge Point Operators) et les prestataires de services de mobilité électrique (E-mobility Service Providers). La décision de la CJUE clarifie les règles de TVA de l'UE relatives à la livraison de biens et à la prestation de services, applicables aux prestations complexes comportant des éléments corporels et incorporels.
L'affaire explique comment les opérations complexes associant des biens corporels et des services connexes doivent être traitées au regard de la réglementation TVA de l'UE. Elle précise en outre comment la TVA s'applique, quel taux est applicable et quelles sont les autres obligations des entreprises impliquées dans ces opérations.
De plus, l'affaire expose le raisonnement de la CJUE pour déterminer l'élément principal d'une opération lorsque plusieurs composantes sont en jeu.
Analyse des conclusions de la Cour
Premièrement, la CJUE a indiqué que la tâche principale dans cette affaire consiste à déterminer si les opérations groupées donnent lieu à la TVA au titre de deux prestations ou plus, ou d'une prestation unique. Si elles donnent lieu à la TVA au titre d'une seule prestation, il convient de déterminer s'il s'agit d'une livraison de biens ou d'une prestation de services.
La CJUE a précisé que, bien que la directive TVA de l'UE prévoie que les opérations doivent en principe être considérées comme distinctes et indépendantes aux fins de la TVA, elles forment une opération unique lorsque deux éléments ou plus sont étroitement liés. Cette opération unique doit être appréhendée avec mesure, car cela peut avoir un effet positif sur le bon fonctionnement de la TVA.
Ainsi, une opération complexe peut comporter un ou plusieurs éléments constituant la prestation principale. En revanche, les autres composantes sont considérées comme des prestations accessoires ou complémentaires qui doivent être traitées, sur le plan fiscal, comme la prestation principale.
S'agissant de la prestation complexe faisant l'objet de cette affaire, la CJUE a jugé qu'elle constitue une prestation unique et qu'il n'y a aucune raison de la scinder artificiellement en plusieurs prestations. Une telle scission serait d'ailleurs contraire à l'objectif de la directive TVA de l'UE.
Par ailleurs, la CJUE a souligné que, bien que la directive 2014/94/UE mentionne les services de recharge de véhicules électriques, elle ne détermine pas le traitement TVA des opérations connexes. Son objet est de réglementer l'infrastructure pour carburants alternatifs sans affecter les règles et réglementations en matière de TVA.
La CJUE a également indiqué que l'élément principal de l'opération, la fourniture d'électricité aux batteries des VE, constitue une livraison de biens et nécessite des dispositifs de recharge adaptés. L'utilisation de ces dispositifs est considérée comme un service minimal indissociablement lié à la fourniture d'électricité et, à ce titre, ne modifie pas la nature de l'opération en tant que livraison de biens. La fourniture d'un support technique aux utilisateurs est un service complémentaire qui améliore la capacité des utilisateurs à consommer de l'électricité, mais ne constitue pas une prestation distincte ou principale. Il en va de même pour la fourniture d'applications informatiques permettant de réserver des connecteurs et de suivre les paiements et les crédits d'achat.
La CJUE a ajouté que le transfert d'électricité est l'élément prépondérant d'une prestation complexe unique et que les services complémentaires visent à rendre l'utilisation de l'électricité plus efficace et plus aisée.
Le mode de calcul des prix, qu'il repose sur la quantité d'électricité consommée, la durée de la session ou la vitesse de recharge, n'affecte pas la prestation principale, qui est en l'espèce la fourniture d'électricité.
La décision finale de la Cour
En définitive, la CJUE a jugé que la prestation complexe unique comprenant l'accès à l'infrastructure de recharge, la fourniture d'électricité, le support technique et les services informatiques pour les VE doit être traitée comme une livraison de biens au regard de la directive TVA de l'UE.
La prestation prépondérante, l'électricité, détermine la qualification de tous les services associés. En vertu de cette décision, les services accessoires ou complémentaires doivent être traités comme la prestation principale. Cela signifie que tous les services complémentaires sont traités comme une livraison de biens, puisque l'élément prépondérant de l'opération est la fourniture d'électricité, laquelle relève de la livraison de biens.
Conclusion
Les entreprises opérant dans le secteur des VE, en particulier les bornes de recharge de VE, doivent tenir compte des clarifications et des décisions de la CJUE avant de se lancer dans ces activités. L'exercice de ces activités dans plusieurs États membres de l'UE peut nécessiter une immatriculation à la TVA dans chaque pays.
L'arrêt représente une avancée majeure dans les règles de TVA applicables à la recharge de VE, qui gagneront en importance dans les années à venir. Le traitement TVA des biens et services liés aux VE ne fera que continuer d'évoluer. C'est pourquoi un arrêt tel que celui-ci devrait servir de boussole aux entreprises ainsi qu'aux autres professionnels et consultants du secteur. En outre, tout litige futur soulevant une question similaire sera tranché sur la base de la conclusion énoncée par la CJUE dans cette affaire.
Source: Affaire C‑282/22 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej c. P. w W., Directive TVA de l'UE, Directive 2014/94/UE sur le déploiement d'une infrastructure pour carburants alternatifs (Texte présentant de l'intérêt pour l'EEE)
