L'affaire Firma Hans Bühler KG contre le bureau des impôts de la ville de Graz est une affaire intéressante qui concerne ce que l'on appelle les opérations triangulaires, lesquelles incluent des opérations entre des entreprises situées en Allemagne, en Autriche et en République tchèque.

Toutefois, en raison des spécificités des opérations et de l'immatriculation à la TVA de Hans Bühler en Allemagne et en Autriche, le litige portant sur la question de savoir si les règles de TVA relatives aux opérations triangulaires pouvaient s'appliquer a été porté devant la Cour de justice de l'Union européenne (CJUE).

Contexte de l'affaire

La Firma Hans Bühler KG (Hans Bühler) est une société en commandite établie et immatriculée à la TVA en Allemagne, qui exerce des activités de production et de commerce. Toutefois, d'octobre 2012 à mars 2013, elle était également immatriculée à la TVA en Autriche, où elle prévoyait de créer un établissement stable.

Au cours de cette période, Hans Bühler a utilisé le numéro d'identification à la TVA autrichien (numéro de TVA) pour des opérations comprenant l'achat de produits auprès d'un fournisseur allemand. Les produits étaient ensuite vendus à un client établi et immatriculé à la TVA en République tchèque. Les biens étaient expédiés directement du fournisseur allemand au client final en République tchèque.

Les factures entre le fournisseur allemand et Hans Bühler comportaient le numéro de TVA du fournisseur allemand et le numéro de TVA autrichien de Hans Bühler. Par conséquent, les factures entre Hans Bühler et le client tchèque comportaient le numéro de TVA autrichien de Hans Bühler et le numéro de TVA tchèque du client. En outre, ces factures indiquaient également qu'il s'agissait d'opérations triangulaires intracommunautaires. Cela signifiait que la société tchèque, le client final, était redevable de la TVA.

Pour satisfaire à son obligation de déposer un état récapitulatif des livraisons intracommunautaires, Hans Bühler l'a déposé auprès du bureau des impôts de la ville de Graz (bureau des impôts de Graz), en y indiquant son numéro de TVA autrichien et le numéro de TVA tchèque du client final. Toutefois, Hans Bühler a omis d'indiquer que ces opérations étaient triangulaires. Cette omission a néanmoins été corrigée dans la lettre que Hans Bühler a jointe à l'état récapitulatif suivant.

Lors du traitement des états récapitulatifs, le bureau des impôts de Graz a estimé que les opérations déclarées étaient des opérations triangulaires manquées, car Hans Bühler ne les avait pas correctement déclarées et n'avait pas prouvé qu'elles étaient soumises à la TVA en République tchèque. En outre, le bureau des impôts de Graz a considéré que les opérations étaient réputées avoir eu lieu en Autriche, car Hans Bühler avait mentionné son numéro de TVA autrichien sur les factures et les états récapitulatifs. Pour ces motifs, le bureau des impôts de Graz a soumis à la TVA les acquisitions intracommunautaires de Hans Bühler.

Hans Bühler a formé un recours contre cette décision devant le tribunal fédéral des finances autrichien, qui a rejeté le recours et confirmé la décision du bureau des impôts de Graz. En outre, le tribunal fédéral des finances a conclu que le numéro de TVA autrichien de Hans Bühler n'était plus valide au moment où elle a déposé le second état récapitulatif pertinent pour l'affaire.

En dernier ressort, Hans Bühler a formé un recours contre la décision devant la Cour administrative autrichienne. N'étant pas certaine que l'appréciation et la décision du bureau des impôts de Graz et du tribunal fédéral des finances étaient correctes, la Cour administrative a renvoyé l'affaire devant la CJUE et a demandé une décision préjudicielle.

Principales questions de la demande de décision préjudicielle

La Cour administrative a soumis deux questions à la CJUE afin d'obtenir des clarifications sur des dispositions spécifiques de la directive TVA de l'UE relatives aux acquisitions intracommunautaires et aux exigences de conformité.

La première question portait sur l'interprétation de l'article 141, sous c), de la directive TVA, lu en combinaison avec les articles 42 et 197, et demandait d'examiner si l'immatriculation à la TVA de l'assujetti dans le pays de départ, à savoir l'Allemagne, affecte l'applicabilité de l'article 41, qui définit les règles de taxation dans l'État membre de l'UE de destination, en l'espèce la République tchèque. Plus précisément, la question est de savoir si l'utilisation d'un numéro de TVA d'un autre État membre de l'UE, l'Autriche, prévaut sur l'identification à la TVA de Hans Bühler dans l'État membre de départ.

La seconde question était de savoir si le dépôt tardif d'un état récapitulatif fait échec à la non-application de l'article 41, paragraphe 1, taxant ainsi effectivement l'acquisition dans l'État membre d'arrivée.

Articles applicables de la directive TVA de l'UE

La liste des articles de la directive TVA de l'UE applicables à cette affaire est longue et comprend les considérants 10 et 38 ainsi que les articles 2, paragraphe 1, sous b), i), 20, 40, 41, 42, 141, 197, 262, 263 et 265. Sans entrer dans le détail de chacun des considérants et articles, nous en expliquerons les points principaux afin de mieux comprendre pourquoi ils sont essentiels pour cette affaire.

Le considérant 10 énonce que, dans le régime transitoire de TVA, les opérations intracommunautaires effectuées par des assujettis sont taxées dans l'État membre de l'UE de destination, conformément aux taux et conditions de TVA de cet État, tandis que le considérant 38 encourage les mesures de simplification du commerce intracommunautaire impliquant des assujettis non établis dans l'État membre de destination.

En vertu de l'article 2, paragraphe 1, sous b), i), la TVA s'applique aux acquisitions intracommunautaires lorsque l'acquéreur est un assujetti ou une personne morale non assujettie et que le vendeur ne peut pas bénéficier des franchises pour les petites entreprises. Le premier alinéa de l'article 20 énonce qu'une acquisition intracommunautaire a lieu lorsque des biens sont transportés ou expédiés vers un autre État membre de l'UE, transférant les droits de propriété à l'acquéreur.

Les articles 41 et 42, mentionnés dans les questions posées, régissent le lieu de taxation de l'acquisition en énonçant que les acquisitions intracommunautaires sont taxées dans l'État membre qui a délivré le numéro de TVA utilisé pour l'acquisition, à moins que la TVA n'ait déjà été appliquée dans l'État de destination, et définissent respectivement les exonérations de certaines acquisitions au titre de l'article 41 si des conditions spécifiques sont remplies.

L'article 141 définit les cas dans lesquels la TVA n'est pas perçue sur les acquisitions intracommunautaires. Ainsi, si les biens sont destinés à la revente, que l'acquéreur est identifié à la TVA dans un autre pays de l'UE et que le client final acquitte la TVA, la TVA n'est pas perçue. L'article 197 est étroitement lié à l'article 141 et énonce que le destinataire des biens acquitte la TVA lorsque la livraison remplit les conditions énoncées à l'article 141 et que la facture satisfait à toutes les exigences en matière de TVA. Une dérogation à cette règle est possible si les assujettis désignent un représentant fiscal.

Les articles 262, 263 et 265 fixent les règles de dépôt des états récapitulatifs et définissent les délais et les informations qui doivent figurer dans l'état, tels que les numéros de TVA et la valeur des opérations pour la période de déclaration au cours de laquelle la TVA est devenue exigible.

Règles nationales autrichiennes en matière de TVA

L'article 3, paragraphe 8, de la loi autrichienne relative à la taxe sur le chiffre d'affaires est conforme aux règles de TVA de l'UE. Suivant le principe de destination, il définit le lieu de livraison d'une acquisition intracommunautaire comme l'État membre de l'UE où le transport ou l'expédition des biens se termine.

Toutefois, il prévoit une exception lorsque l'acquéreur utilise, lors de l'opération, un numéro de TVA délivré par un autre État membre de l'UE ; l'acquisition est alors réputée avoir eu lieu dans cet État membre.

Néanmoins, si l'acquéreur peut prouver que l'opération a été taxée dans l'État membre de destination, la taxation dans l'autre État membre est annulée conformément à la première règle.

L'article 25 de la loi relative à la taxe sur le chiffre d'affaires applicable à l'époque définit une opération triangulaire comme une opération impliquant trois parties de trois États membres différents de l'UE, où les biens sont expédiés directement du premier fournisseur au client final. En outre, la définition régit le traitement fiscal de l'acquisition intracommunautaire, en précisant qu'il appartient à l'acquéreur de prouver l'existence d'une opération triangulaire.

Le troisième paragraphe de l'article 25 définit les conditions d'exonération de la TVA, tandis que le quatrième paragraphe définit les exigences relatives à la facture pour une opération triangulaire. Celles-ci comprennent la référence à l'opération triangulaire et la mention que le client final est redevable de la TVA.

En outre, les paragraphes 5, 6 et 7 du même article définissent respectivement la redevabilité de la TVA du client final sur la livraison si la facture satisfait aux exigences du paragraphe quatre, les obligations déclaratives relatives au dépôt de l'état récapitulatif et aux informations requises, et l'obligation du client final d'intégrer la redevabilité de la TVA dans ses calculs fiscaux.

Enfin, l'article 21, paragraphe 3, de la loi relative à la taxe sur le chiffre d'affaires énonce que les états récapitulatifs doivent être déposés avant la fin du mois civil suivant la période de déclaration.

Importance de l'affaire pour les assujettis

Les réponses aux questions soulevées sont essentielles pour garantir une application harmonisée des règles de TVA de l'UE dans l'ensemble de l'UE, en particulier pour les opérations transfrontalières. Elles traitent des problèmes de conformité potentiels que les assujettis effectuant des acquisitions intracommunautaires et les États membres de l'UE pourraient rencontrer lors de l'interprétation de la directive TVA de l'UE.

L'affaire clarifie la relation entre les numéros de TVA et les états récapitulatifs pour la détermination des obligations de TVA dans les opérations intracommunautaires. En outre, la décision de la CJUE aide les entreprises à comprendre quelles règles d'un État membre de l'UE s'appliquent aux fins de la TVA lorsque des biens sont déplacés au-delà des frontières, ainsi que les implications en matière de TVA de l'utilisation d'un numéro de TVA d'un État membre de l'UE différent de celui d'où les biens sont expédiés ou où l'assujetti est identifié aux fins de la TVA.

Cela est important pour les assujettis, car cela les aide à déterminer et à déclarer correctement la TVA et à éviter les litiges ou la double imposition.

Analyse des conclusions de la Cour

Lors de l'examen de la première question, la CJUE a souligné que la juridiction de renvoi, la Cour administrative, cherchait à savoir si l'article 141, sous c), de la directive TVA de l'UE est satisfait lorsqu'un assujetti réside et est immatriculé à la TVA dans l'État membre à partir duquel les biens sont expédiés, mais utilise un numéro de TVA d'un autre État membre pour l'acquisition intracommunautaire déterminée.

La CJUE a conclu que l'article 141 déroge à la règle générale de l'article 2, paragraphe 1, sous b), qui énonce que l'acquisition intracommunautaire de biens effectuée à titre onéreux est soumise à la TVA dans l'État membre où les biens sont acquis.

Toutefois, des conditions cumulatives doivent être remplies pour que cette exonération soit accordée. Il s'agit notamment du fait que l'acquéreur est un assujetti non établi dans l'État membre de destination mais identifié aux fins de la TVA dans un autre État membre, et que les biens doivent être acquis pour une livraison ultérieure dans cet État.

En substance, l'article 141, sous c), garantit que le pays de l'UE de départ des opérations intracommunautaires diffère du pays de l'UE où l'assujetti est immatriculé à la TVA.

Néanmoins, la CJUE a relevé que, lors de l'interprétation du droit de l'UE, il est essentiel d'analyser le libellé d'une disposition, son contexte et les objectifs du cadre juridique plus large auquel elle appartient.

En l'espèce, le libellé impliquerait que l'exonération de TVA ne s'applique pas si les biens sont transportés d'un pays de l'UE à un autre et que l'acquéreur, Hans Bühler, est identifié aux fins de la TVA dans le même pays de l'UE, l'Allemagne, où le transport commence.

En interprétant les dispositions relatives à la TVA de l'UE d'un point de vue contextuel, et comme l'a relevé la Commission européenne, l'article 141, sous c), doit être interprété comme exigeant que l'État membre de départ, l'Allemagne, soit différent de l'État membre dans lequel l'acquéreur, Hans Bühler, est identifié aux fins de la TVA, en l'espèce l'Autriche, pour l'acquisition intracommunautaire déterminée.

Si le pays de départ et celui où Hans Bühler est identifié à la TVA étaient les mêmes, l'opération serait qualifiée d'opération interne soumise à des règles de TVA différentes, et l'article 141 ne s'appliquerait pas.

En outre, la CJUE a souligné l'observation de l'avocat général selon laquelle l'article 141, sous c), de la directive TVA doit être lu à la lumière des articles 42 et 265, qui précisent davantage les conditions d'application des mesures de simplification prévues pour les opérations intracommunautaires.

Plus précisément, en vertu de l'article 256, dès lors que Hans Bühler est un acquéreur identifié à la TVA dans plusieurs pays de l'UE, seul le numéro de TVA pertinent pour l'acquisition déterminée importe pour établir la conformité à l'article 141, sous c). Cela signifie que seul le numéro de TVA autrichien utilisé par Hans Bühler est approprié.

Enfin, la CJUE a conclu que le bénéfice de la mesure de simplification, définie au considérant 38 en combinaison avec les articles 42, 141, 197 et 265, ne peut être refusé à un assujetti au seul motif qu'il est également identifié à la TVA dans le pays de l'UE où commence l'expédition.

L'analyse de la CJUE concernant la seconde question est aussi détaillée que celle de la première. La question posée par la Cour administrative, telle que comprise par la CJUE, était de savoir si le défaut de dépôt de l'état récapitulatif dans les délais devait empêcher l'application du régime simplifié de TVA aux acquisitions intracommunautaires au titre des articles 42, 263 et 265.

Après avoir examiné les règles au titre de ces trois articles, la CJUE a conclu que l'article 42 s'applique dès lors que les conditions cumulatives sont remplies, y compris la validité du numéro de TVA au moment de l'opération. Cela vaut même si le numéro de TVA n'est plus valide au moment du dépôt de l'état récapitulatif.

En outre, la CJUE a déclaré que, si les pays de l'UE peuvent imposer des sanctions en cas de non-respect des exigences formelles, telles que des amendes ou des sanctions pécuniaires, ils ne peuvent refuser le droit prévu à l'article 42 sur le seul fondement d'un non-respect formel, car cela serait disproportionné.

En l'espèce, l'état récapitulatif initial de Hans Bühler était complet mais déposé tardivement. En revanche, le bureau des impôts de Graz a également considéré que Hans Bühler n'avait pas rempli ses obligations pour le second état récapitulatif, dès lors que son numéro de TVA n'était plus valide à la date de dépôt. Toutefois, selon la CJUE, cela ne constitue pas une violation de l'article 265.

En outre, la CJUE a conclu que les autorités fiscales ne pouvaient pas taxer l'acquisition intracommunautaire au seul motif que l'état récapitulatif n'avait pas été déposé dans les délais. Des sanctions ne sont autorisées que lorsqu'il apparaît que le non-respect est intentionnel, par exemple dans un but de fraude.

En l'espèce, il n'existait aucune preuve que Hans Bühler était impliquée ou soupçonnée d'avoir commis une fraude à la TVA.

Décision finale de la Cour

En ce qui concerne la première question, la CJUE a conclu que l'article 141, sous c), doit être interprété en ce sens que la condition énoncée est remplie si l'assujetti, Hans Bühler, réside et est identifié à la TVA dans le pays de l'UE à partir duquel les biens sont transportés, dès lors qu'il utilise le numéro de TVA d'un autre pays de l'UE pour l'opération intracommunautaire déterminée.

Cela signifie que Hans Bühler a le droit d'appliquer le régime simplifié en utilisant son numéro de TVA autrichien, bien qu'elle soit établie en Allemagne, pays de départ.

En ce qui concerne la seconde question, la CJUE a estimé que, même si un état récapitulatif relatif à une acquisition intracommunautaire n'est pas déposé dans les délais, les autorités fiscales, telles que le bureau des impôts de Graz, ne peuvent pas appliquer automatiquement les règles de l'article 41, qui exigeraient autrement que la TVA soit acquittée dans l'État membre de l'acquéreur, en l'espèce l'Autriche.

Cela signifie que, même si Hans Bühler était identifiée à la TVA dans plusieurs pays de l'UE, le seul numéro de TVA pertinent pour cette affaire est celui sous lequel les acquisitions intracommunautaires ont été effectuées.

Conclusion

L'affaire présentée et l'arrêt de la CJUE renforcent l'approche adoptée par de nombreux assujettis immatriculés à la TVA dans plusieurs pays de l'UE pour organiser leurs flux de facturation relatifs aux opérations intracommunautaires et tirer pleinement parti des avantages de leurs numéros de TVA.

Les explications, clarifications et conclusions fournies par la CJUE dans cette affaire sont essentielles pour les entreprises impliquées dans des opérations en chaîne. Cela est particulièrement vrai lorsque l'opération triangulaire comprend l'acheteur-revendeur effectuant une acquisition intracommunautaire en vue d'une livraison ultérieure à un autre assujetti, le client final, et que les biens acquis sont expédiés directement du fournisseur initial au client final.

Enfin, la décision souligne l'importance d'interpréter les dispositions de la directive TVA de l'UE non seulement selon leur libellé, mais aussi selon leur contexte et leurs objectifs.

Source : Affaire C-580/16 - Firma Hans Bühler KG contre le bureau des impôts de la ville de Graz, Directive TVA de l'UE