Numéros de TVA et opérations triangulaires : arrêt CJUE C-580/16

L'affaire Firma Hans Bühler KG contre le centre des impôts de la ville de Graz est un cas intéressant qui porte sur des opérations dites triangulaires, impliquant des opérations entre des entreprises situées en Allemagne, en Autriche et en République tchèque.

Toutefois, en raison des spécificités des opérations et de l'immatriculation à la TVA de Hans Bühler en Allemagne et en Autriche, le litige portant sur l'applicabilité des règles de TVA relatives aux opérations triangulaires a été porté devant la Cour de justice de l'Union européenne (CJUE).

Contexte de l'affaire

La Firma Hans Bühler KG (Hans Bühler) est une société en commandite établie et immatriculée à la TVA en Allemagne, qui exerce des activités de production et de commerce. Toutefois, d'octobre 2012 à mars 2013, elle a également été immatriculée à la TVA en Autriche, où elle prévoyait d'établir un établissement stable.

Durant cette période, Hans Bühler a utilisé le numéro d'identification à la TVA autrichien (numéro de TVA) pour des opérations consistant à acheter des produits auprès d'un fournisseur allemand. Les produits étaient ensuite revendus à un client établi et immatriculé à la TVA en République tchèque. Les marchandises étaient expédiées directement du fournisseur allemand au client final en République tchèque.

Les factures entre le fournisseur allemand et Hans Bühler comportaient le numéro de TVA du fournisseur allemand et le numéro de TVA autrichien de Hans Bühler. Par conséquent, les factures entre Hans Bühler et le client tchèque comportaient le numéro de TVA autrichien de Hans Bühler et le numéro de TVA tchèque du client. En outre, ces factures portaient une mention indiquant qu'il s'agissait d'opérations triangulaires intracommunautaires. Cela signifiait que la société tchèque, le client final, était redevable de la TVA.

Pour satisfaire à son obligation de déposer un état récapitulatif des livraisons intracommunautaires, Hans Bühler l'a transmis au centre des impôts de la ville de Graz (centre des impôts de Graz), en y indiquant son numéro de TVA autrichien et le numéro de TVA tchèque du client final. Toutefois, Hans Bühler a omis d'indiquer que ces opérations étaient triangulaires. Cette omission a néanmoins été corrigée dans le courrier que Hans Bühler a joint à l'état récapitulatif suivant.

Lors du traitement des états, le centre des impôts de Graz a constaté que les opérations déclarées constituaient des opérations triangulaires non abouties, car Hans Bühler ne les avait pas correctement déclarées et n'avait pas prouvé qu'elles étaient soumises à la TVA en République tchèque. En outre, le centre des impôts de Graz a considéré que les opérations étaient réputées avoir eu lieu en Autriche, puisque Hans Bühler avait fait figurer son numéro de TVA autrichien sur les factures et les états. Sur ces bases, le centre des impôts de Graz a soumis à la TVA les acquisitions intracommunautaires de Hans Bühler.

Hans Bühler a fait appel de cette décision devant le Tribunal fédéral des finances autrichien, qui a rejeté l'appel et confirmé la décision du centre des impôts de Graz. De plus, le Tribunal fédéral des finances a conclu que le numéro de TVA autrichien de Hans Bühler n'était plus valide au moment où elle a déposé le second état pertinent pour l'affaire.

Hans Bühler a formé, en dernier ressort, un recours contre la décision devant la Cour administrative autrichienne. N'étant pas certaine que l'appréciation et la décision du centre des impôts de Graz et du Tribunal fédéral des finances étaient correctes, la Cour administrative a renvoyé l'affaire devant la CJUE et sollicité une décision préjudicielle.

Principales questions de la demande de décision

La Cour administrative a soumis deux questions à la CJUE afin d'obtenir des clarifications sur certaines dispositions de la directive TVA de l'UE relatives aux acquisitions intracommunautaires et aux obligations de conformité.

La première question portait sur l'interprétation de l'article 141, sous c), de la directive TVA, lu conjointement avec les articles 42 et 197, et demandait d'examiner si l'immatriculation à la TVA de l'assujetti dans le pays de départ, à savoir l'Allemagne, affecte l'applicabilité de l'article 41, qui définit les règles de taxation dans l'État membre de destination de l'UE, en l'occurrence la République tchèque. Plus précisément, la question est de savoir si l'utilisation d'un numéro de TVA d'un autre État membre de l'UE, l'Autriche, prévaut sur l'identification à la TVA de Hans Bühler dans l'État membre de départ.

La seconde question était de savoir si le dépôt tardif d'un état récapitulatif fait obstacle à la non-application de l'article 41, paragraphe 1, ce qui reviendrait à taxer l'acquisition dans l'État membre d'arrivée.

Articles applicables de la directive TVA de l'UE

La liste des articles de la directive TVA de l'UE applicables à cette affaire est longue et comprend les considérants 10 et 38 ainsi que les articles 2, paragraphe 1, sous b), i), 20, 40, 41, 42, 141, 197, 262, 263 et 265. Sans entrer dans le détail de chacun des considérants et articles, nous en expliquerons les points essentiels afin de mieux comprendre pourquoi ils sont cruciaux pour cette affaire.

Le considérant 10 précise que, dans le régime transitoire de TVA, les opérations intracommunautaires réalisées par des assujettis sont taxées dans l'État membre de destination de l'UE, selon les taux et conditions de TVA de cet État, tandis que le considérant 38 promeut les mesures de simplification pour le commerce intracommunautaire impliquant des assujettis non établis dans l'État membre de destination.

En vertu de l'article 2, paragraphe 1, sous b), i), la TVA s'applique aux acquisitions intracommunautaires lorsque l'acheteur est un assujetti ou une personne morale non assujettie et que le vendeur ne peut pas bénéficier de la franchise des petites entreprises. Le premier paragraphe de l'article 20 dispose qu'une acquisition intracommunautaire a lieu lorsque des biens sont transportés ou expédiés vers un autre État membre de l'UE, avec transfert du droit de propriété à l'acheteur.

Les articles 41 et 42, mentionnés dans les questions posées, régissent le lieu de taxation de l'acquisition en prévoyant, respectivement, que les acquisitions intracommunautaires sont taxées dans l'État membre ayant délivré le numéro de TVA utilisé pour l'acquisition, sauf si la TVA a déjà été appliquée dans l'État de destination, et en définissant l'exonération de certaines acquisitions au titre de l'article 41 lorsque des conditions spécifiques sont remplies.

L'article 141 définit les cas dans lesquels la TVA n'est pas appliquée aux acquisitions intracommunautaires. Ainsi, lorsque les biens sont destinés à la revente, que l'acheteur est identifié à la TVA dans un autre pays de l'UE et que le client final acquitte la TVA, la TVA n'est pas appliquée. L'article 197 est étroitement lié à l'article 141 et dispose que le destinataire des biens acquitte la TVA lorsque la livraison remplit les conditions fixées à l'article 141 et que la facture satisfait à toutes les exigences en matière de TVA. Une dérogation à cette règle est possible si les assujettis désignent un représentant fiscal.

Les articles 262, 263 et 265 fixent les règles de dépôt des états récapitulatifs et définissent les délais et les informations à y faire figurer, telles que les numéros de TVA et la valeur des opérations pour la période de déclaration au cours de laquelle la TVA est devenue exigible.

Règles nationales autrichiennes en matière de TVA

L'article 3, paragraphe 8, de la loi autrichienne sur la taxe sur le chiffre d'affaires s'aligne sur les règles de TVA de l'UE. Suivant le principe de destination, il définit le lieu de livraison d'une acquisition intracommunautaire comme l'État membre de l'UE où s'achève le transport ou l'expédition des biens.

Toutefois, il prévoit une exception lorsque l'acquéreur utilise, lors de l'opération, un numéro de TVA délivré par un autre État membre de l'UE ; l'acquisition est alors réputée avoir eu lieu dans cet État membre.

Néanmoins, si l'acquéreur peut prouver que l'opération a été taxée dans l'État membre de destination, la taxation dans l'autre État membre est annulée conformément à la première règle.

L'article 25 de la loi sur la taxe sur le chiffre d'affaires applicable à l'époque définit l'opération triangulaire comme une opération impliquant trois parties de trois États membres de l'UE différents, dans laquelle les biens sont expédiés directement du premier fournisseur au client final. En outre, cette définition régit le traitement fiscal de l'acquisition intracommunautaire, en précisant qu'il appartient à l'acquéreur de prouver l'existence d'une opération triangulaire.

Le troisième paragraphe de l'article 25 définit les conditions d'exonération de la TVA, tandis que le quatrième paragraphe définit les exigences de facturation pour une opération triangulaire. Celles-ci incluent la mention de l'opération triangulaire et l'indication que le client final est redevable de la TVA.

En outre, les paragraphes 5, 6 et 7 du même article définissent respectivement la redevabilité de la TVA par le client final sur la livraison si la facture satisfait aux exigences du paragraphe quatre, les obligations déclaratives relatives au dépôt de l'état récapitulatif et aux informations requises, ainsi que l'obligation pour le client final d'intégrer la TVA due dans ses calculs fiscaux.

Enfin, l'article 21, paragraphe 3, de la loi sur la taxe sur le chiffre d'affaires dispose que les états récapitulatifs doivent être déposés avant la fin du mois civil suivant la période de déclaration.

Importance de l'affaire pour les assujettis

Les réponses aux questions soulevées sont essentielles pour garantir une application harmonisée des règles de TVA de l'UE dans l'ensemble de l'Union, en particulier pour les opérations transfrontalières. Elles répondent aux problèmes de conformité que les assujettis réalisant des acquisitions intracommunautaires et les États membres de l'UE pourraient rencontrer lors de l'interprétation de la directive TVA de l'UE.

L'affaire clarifie le lien entre les numéros de TVA et les états récapitulatifs dans la détermination des obligations de TVA lors des opérations intracommunautaires. De plus, la décision de la CJUE aide les entreprises à comprendre quelles règles d'État membre de l'UE s'appliquent aux fins de la TVA lorsque des biens circulent d'un pays à l'autre, ainsi que les implications, en matière de TVA, de l'utilisation d'un numéro de TVA d'un État membre de l'UE différent de celui d'où les biens sont expédiés ou dans lequel l'assujetti est identifié à la TVA.

Ceci est important pour les assujettis, car cela les aide à déterminer et déclarer correctement la TVA et à éviter les litiges ou la double imposition.

Analyse des conclusions de la Cour

En examinant la première question, la CJUE a souligné que la juridiction de renvoi, la Cour administrative, cherchait à clarifier si l'article 141, sous c), de la directive TVA de l'UE est satisfait lorsqu'un assujetti réside et est immatriculé à la TVA dans l'État membre à partir duquel les biens sont expédiés, mais utilise un numéro de TVA d'un autre État membre pour l'acquisition intracommunautaire spécifique.

La CJUE a conclu que l'article 141 déroge à la règle générale de l'article 2, paragraphe 1, sous b), qui prévoit que l'acquisition intracommunautaire de biens à titre onéreux est soumise à la TVA dans l'État membre où les biens sont acquis.

Toutefois, des conditions cumulatives doivent être réunies pour que cette exonération soit admise. Il faut notamment que l'acquéreur soit un assujetti non établi dans l'État membre de destination mais identifié à la TVA dans un autre État membre, et que les biens soient acquis en vue d'une livraison ultérieure dans cet État.

En substance, l'article 141, sous c), garantit que le pays de l'UE de départ des opérations intracommunautaires diffère du pays de l'UE dans lequel l'assujetti est immatriculé à la TVA.

Néanmoins, la CJUE a relevé que, pour interpréter le droit de l'UE, il est essentiel d'analyser le libellé d'une disposition, son contexte et les objectifs du cadre juridique plus large auquel elle appartient.

En l'espèce, le libellé impliquerait que l'exonération de TVA ne s'applique pas si les biens sont transportés d'un pays de l'UE à un autre et que l'acquéreur, Hans Bühler, est identifié à la TVA dans le même pays de l'UE, l'Allemagne, où débute le transport.

En interprétant les dispositions relatives à la TVA de l'UE sous un angle contextuel, et comme l'a relevé la Commission européenne, l'article 141, sous c), doit être compris comme exigeant que l'État membre de départ, l'Allemagne, soit différent de l'État membre dans lequel l'acquéreur, Hans Bühler, est identifié à la TVA, en l'occurrence l'Autriche, pour l'acquisition intracommunautaire spécifique.

Supposons que le pays de départ et celui où Hans Bühler est identifié à la TVA soient identiques. Dans ce cas, l'opération constituerait une opération interne soumise à des règles de TVA différentes, et l'article 141 ne s'appliquerait pas.

En outre, la CJUE a mis en avant la position de l'avocat général selon laquelle l'article 141, sous c), de la directive TVA doit être lu à la lumière des articles 42 et 265, qui précisent davantage les conditions d'application des mesures de simplification prévues pour les opérations intracommunautaires.

Plus précisément, en vertu de l'article 256, dès lors que Hans Bühler est un acquéreur identifié à la TVA dans plusieurs pays de l'UE, seul le numéro de TVA pertinent pour l'acquisition spécifique importe pour déterminer le respect de l'article 141, sous c). Cela signifie que seul le numéro de TVA autrichien utilisé par Hans Bühler est approprié.

Enfin, la CJUE a conclu que le bénéfice de la mesure simplifiée, définie au considérant 38 lu conjointement avec les articles 42, 141, 197 et 265, ne peut être refusé à un assujetti au seul motif qu'il est également identifié à la TVA dans le pays de l'UE où débute l'expédition.

L'analyse de la CJUE concernant la seconde question est aussi détaillée que pour la première. La question posée par la Cour administrative, telle que comprise par la CJUE, était de savoir si le défaut de dépôt de l'état récapitulatif dans les délais devait empêcher l'application du traitement TVA simplifié aux acquisitions intracommunautaires au titre des articles 42, 263 et 265.

Après avoir examiné les règles de ces trois articles, la CJUE a conclu que l'article 42 s'applique dès lors que les conditions cumulatives sont remplies, y compris la validité du numéro de TVA au moment de l'opération. Cela vaut même si le numéro de TVA n'est plus valide au moment du dépôt de l'état récapitulatif.

En outre, la CJUE a indiqué que, si les pays de l'UE peuvent imposer des sanctions en cas de non-respect des exigences formelles, telles que des amendes ou des pénalités financières, ils ne peuvent pas refuser le droit prévu à l'article 42 sur le seul fondement d'un manquement formel, car cela serait disproportionné.

En l'espèce, l'état récapitulatif initial de Hans Bühler était complet mais déposé tardivement. En revanche, le centre des impôts de Graz a également considéré que Hans Bühler n'avait pas rempli ses obligations pour le second état, son numéro de TVA n'étant plus valide à la date de dépôt. Toutefois, selon la CJUE, cela ne constitue pas une violation de l'article 265.

En outre, la CJUE a conclu que les autorités fiscales ne pouvaient pas taxer l'acquisition intracommunautaire au seul motif que l'état récapitulatif n'avait pas été déposé dans les délais. Les sanctions ne sont admises que lorsqu'il apparaît que le manquement est intentionnel, par exemple dans un but de fraude.

En l'espèce, rien ne prouvait que Hans Bühler était impliqué dans une fraude à la TVA ou soupçonné d'en avoir commis une.

Décision finale de la Cour

S'agissant de la première question, la CJUE a conclu que l'article 141, sous c), doit être interprété en ce sens que la condition qu'il énonce est satisfaite si l'assujetti, Hans Bühler, réside et est identifié à la TVA dans le pays de l'UE à partir duquel les biens sont transportés, dès lors qu'il utilise le numéro de TVA d'un autre pays de l'UE pour l'opération intra-UE spécifique.

Cela signifie que Hans Bühler a le droit d'appliquer le régime simplifié en utilisant son numéro de TVA autrichien, bien qu'il soit établi en Allemagne, pays de départ.

S'agissant de la seconde question, la CJUE a déterminé que, même si un état récapitulatif relatif à une acquisition intra-UE n'est pas déposé dans les délais, les autorités fiscales, telles que le centre des impôts de Graz, ne peuvent pas appliquer automatiquement les règles de l'article 41, qui exigeraient sinon que la TVA soit acquittée dans l'État membre de l'acquéreur, en l'occurrence l'Autriche.

Cela signifie que, bien que Hans Bühler ait été identifié à la TVA dans plusieurs pays de l'UE, le seul numéro de TVA pertinent pour cette affaire est celui sous lequel les acquisitions intra-UE ont été effectuées.

Conclusion

L'affaire présentée et l'arrêt de la CJUE confortent l'approche adoptée par de nombreux assujettis immatriculés à la TVA dans plusieurs pays de l'UE pour organiser leurs flux de facturation lors d'opérations intra-UE et tirer pleinement parti des avantages de leurs numéros de TVA.

Les explications, clarifications et conclusions apportées par la CJUE dans cette affaire sont essentielles pour les entreprises impliquées dans des opérations en chaîne. Cela vaut particulièrement lorsque l'opération triangulaire implique que l'acheteur-revendeur réalise une acquisition intra-UE en vue d'une livraison ultérieure à un autre assujetti, le client final, et que les biens acquis sont directement expédiés du fournisseur initial au client final.

Enfin, la décision souligne l'importance d'interpréter les dispositions de la directive TVA de l'UE non seulement selon leur libellé, mais aussi selon leur contexte et leurs objectifs.

Source: Affaire C-580/16 - Firma Hans Bühler KG contre le centre des impôts de la ville de Graz, Directive TVA de l'UE