L'affaire Firma Hans Bühler KG contre le bureau des impôts de la ville de Graz est une affaire intéressante qui porte sur ce que l'on appelle les opérations triangulaires, incluant des transactions entre des sociétés en Allemagne, en Autriche et en République tchèque.

Toutefois, en raison des particularités des transactions et de l'immatriculation à la TVA de Hans Bühler en Allemagne et en Autriche, le litige portant sur l'applicabilité des règles de TVA relatives aux opérations triangulaires a été porté devant la Cour de justice de l'Union européenne (CJUE).

Contexte de l'affaire

La Firma Hans Bühler KG (Hans Bühler) est une société en commandite établie et immatriculée à la TVA en Allemagne, qui exerce des activités de production et de négoce. Toutefois, d'octobre 2012 à mars 2013, elle était également immatriculée à la TVA en Autriche, où elle prévoyait d'établir un établissement stable.

Durant cette période, Hans Bühler a utilisé le numéro d'identification à la TVA (numéro de TVA) autrichien pour des transactions incluant l'achat de produits auprès d'un fournisseur allemand. Les produits étaient ensuite revendus à un client établi et immatriculé à la TVA en République tchèque. Les marchandises étaient expédiées directement du fournisseur allemand au client final en République tchèque.

Les factures entre le fournisseur allemand et Hans Bühler comportaient le numéro de TVA du fournisseur allemand et le numéro de TVA autrichien de Hans Bühler. Par conséquent, les factures entre Hans Bühler et le client tchèque comportaient le numéro de TVA autrichien de Hans Bühler et le numéro de TVA tchèque du client. En outre, ces factures indiquaient qu'il s'agissait d'opérations triangulaires intracommunautaires. Cela signifiait que la société tchèque, le client final, était redevable de la TVA.

Pour satisfaire à son obligation de déposer un état récapitulatif des livraisons intracommunautaires, Hans Bühler l'a transmis au bureau des impôts de la ville de Graz (bureau des impôts de Graz), en y indiquant son numéro de TVA autrichien et le numéro de TVA tchèque du client final. Toutefois, Hans Bühler a omis de préciser que ces transactions étaient triangulaires. Cette omission a néanmoins été corrigée dans la lettre que Hans Bühler a jointe à l'état récapitulatif suivant.

En traitant les états, le bureau des impôts de Graz a estimé que les transactions déclarées constituaient des opérations triangulaires manquées, car Hans Bühler ne les avait pas correctement déclarées et n'avait pas prouvé qu'elles étaient soumises à la TVA tchèque. En outre, le bureau des impôts de Graz a considéré que les transactions étaient réputées avoir eu lieu en Autriche, puisque Hans Bühler avait fait figurer son numéro de TVA autrichien sur les factures et les états. Sur ce fondement, le bureau des impôts de Graz a soumis à la TVA les acquisitions intracommunautaires de Hans Bühler.

Hans Bühler a formé un recours contre cette décision devant le tribunal fédéral des finances autrichien, qui l'a rejeté et a confirmé la décision du bureau des impôts de Graz. Le tribunal fédéral des finances a en outre conclu que le numéro de TVA autrichien de Hans Bühler n'était plus valide au moment du dépôt du second état pertinent pour l'affaire.

En dernier recours, Hans Bühler a porté la décision devant la Cour administrative autrichienne. Incertaine quant à l'exactitude de l'appréciation et de la décision du bureau des impôts de Graz et du tribunal fédéral des finances, la Cour administrative a renvoyé l'affaire devant la CJUE et sollicité une décision préjudicielle.

Principales questions de la demande de décision préjudicielle

La Cour administrative a soumis deux questions à la CJUE afin d'obtenir des précisions sur des dispositions spécifiques de la directive TVA de l'UE relatives aux acquisitions intracommunautaires et aux obligations de conformité.

La première question portait sur l'interprétation de l'article 141, point c), de la directive TVA, lu en combinaison avec les articles 42 et 197, et demandait d'examiner si l'immatriculation à la TVA de l'assujetti dans le pays d'expédition, à savoir l'Allemagne, affecte l'applicabilité de l'article 41, qui définit les règles d'imposition dans l'État membre de destination, en l'occurrence la République tchèque. Plus précisément, la question est de savoir si l'utilisation d'un numéro de TVA d'un autre État membre de l'UE, l'Autriche, prime sur l'identification à la TVA de Hans Bühler dans l'État membre d'expédition.

La seconde question était de savoir si le dépôt tardif d'un état récapitulatif fait obstacle à la non-application de l'article 41, paragraphe 1, imposant ainsi la taxation de l'acquisition dans l'État membre d'arrivée.

Articles applicables de la directive TVA de l'UE

La liste des articles de la directive TVA de l'UE applicables à cette affaire est longue et comprend les considérants 10 et 38 et les articles 2, paragraphe 1, point b), i), 20, 40, 41, 42, 141, 197, 262, 263 et 265. Sans entrer dans le détail de chacun des considérants et articles, nous en exposerons les points essentiels pour comprendre pourquoi ils sont déterminants dans cette affaire.

Le considérant 10 énonce que, dans le régime transitoire de TVA, les opérations intracommunautaires réalisées par des assujettis sont taxées dans l'État membre de destination, selon les taux et conditions de cet État, tandis que le considérant 38 favorise les mesures de simplification pour le commerce intracommunautaire impliquant des assujettis non établis dans l'État membre de destination.

En vertu de l'article 2, paragraphe 1, point b), i), la TVA s'applique aux acquisitions intracommunautaires lorsque l'acheteur est un assujetti ou une personne morale non assujettie et que le vendeur ne peut bénéficier des exonérations pour petites entreprises. Le premier paragraphe de l'article 20 dispose qu'une acquisition intracommunautaire a lieu lorsque des biens sont transportés ou expédiés vers un autre État membre de l'UE, transférant les droits de propriété à l'acheteur.

Les articles 41 et 42, mentionnés dans les questions posées, régissent le lieu d'imposition de l'acquisition : ils prévoient que les acquisitions intracommunautaires sont taxées dans l'État membre ayant délivré le numéro de TVA utilisé pour l'acquisition, sauf si la TVA a déjà été appliquée dans l'État de destination, et définissent respectivement les exonérations de certaines acquisitions au titre de l'article 41 lorsque des conditions spécifiques sont réunies.

L'article 141 précise les cas dans lesquels la TVA n'est pas due sur les acquisitions intracommunautaires. Ainsi, si les biens sont destinés à la revente, que l'acheteur est identifié à la TVA dans un autre pays de l'UE et que le client final acquitte la TVA, celle-ci n'est pas due. L'article 197 est étroitement lié à l'article 141 et dispose que le destinataire des biens acquitte la TVA lorsque la livraison remplit les conditions de l'article 141 et que la facture satisfait à toutes les exigences en matière de TVA. Une dérogation à cette règle est possible si les assujettis désignent un représentant fiscal.

Les articles 262, 263 et 265 fixent les règles de dépôt des états récapitulatifs et définissent les délais et les mentions devant y figurer, telles que les numéros de TVA et les valeurs des transactions pour la période de déclaration au cours de laquelle la TVA est devenue exigible.

Règles nationales autrichiennes en matière de TVA

L'article 3, paragraphe 8, de la loi autrichienne sur la taxe sur le chiffre d'affaires est aligné sur les règles de TVA de l'UE. Suivant le principe de destination, il définit le lieu de livraison d'une acquisition intracommunautaire comme l'État membre de l'UE où s'achève le transport ou l'expédition des biens.

Toutefois, il prévoit une exception lorsque l'acquéreur utilise un numéro de TVA délivré par un autre État membre de l'UE lors de la transaction : l'acquisition est alors réputée avoir eu lieu dans cet État membre.

Néanmoins, si l'acquéreur peut prouver que la transaction a été taxée dans l'État membre de destination, la taxation dans l'autre État membre est annulée, conformément à la première règle.

L'article 25 de la loi sur la taxe sur le chiffre d'affaires applicable à l'époque définit une opération triangulaire comme une opération impliquant trois parties de trois États membres de l'UE différents, où les biens sont expédiés directement du premier fournisseur au client final. En outre, la définition régit le traitement fiscal de l'acquisition intracommunautaire, en précisant qu'il appartient à l'acquéreur de prouver l'existence d'une opération triangulaire.

Le troisième paragraphe de l'article 25 définit les conditions d'exonération de la TVA, tandis que le quatrième paragraphe fixe les exigences de facturation d'une opération triangulaire. Celles-ci incluent la référence à l'opération triangulaire et la mention que le client final est redevable de la TVA.

Par ailleurs, les paragraphes 5, 6 et 7 du même article définissent respectivement la responsabilité du client final au titre de la TVA sur la livraison si la facture remplit les exigences du paragraphe 4, les obligations déclaratives relatives au dépôt de l'état récapitulatif et aux informations requises, ainsi que l'obligation du client final d'intégrer la TVA due dans ses calculs fiscaux.

Enfin, l'article 21, paragraphe 3, de la loi sur la taxe sur le chiffre d'affaires dispose que les états récapitulatifs doivent être déposés avant la fin du mois civil suivant la période de déclaration.

Importance de l'affaire pour les assujettis

Les réponses aux questions soulevées sont essentielles pour garantir une application harmonisée des règles de TVA de l'UE dans l'ensemble de l'Union, en particulier pour les transactions transfrontalières. Elles répondent aux problèmes de conformité potentiels auxquels peuvent être confrontés les assujettis réalisant des acquisitions intracommunautaires et les États membres de l'UE lors de l'interprétation de la directive TVA de l'UE.

L'affaire clarifie la relation entre les numéros de TVA et les états récapitulatifs dans la détermination des obligations de TVA lors des opérations intracommunautaires. De plus, la décision de la CJUE aide les entreprises à comprendre quelles règles d'un État membre de l'UE s'appliquent aux fins de la TVA lorsque des biens sont déplacés au-delà des frontières, ainsi que les conséquences en matière de TVA de l'utilisation d'un numéro de TVA d'un État membre de l'UE différent de celui d'où les biens sont expédiés ou dans lequel l'assujetti est identifié à la TVA.

Cela est important pour les assujettis, car cela les aide à déterminer et à déclarer correctement la TVA et à éviter les litiges ou la double imposition.

Analyse des conclusions de la Cour

En examinant la première question, la CJUE a souligné que la juridiction de renvoi, la Cour administrative, cherchait à savoir si l'article 141, point c), de la directive TVA de l'UE est satisfait lorsqu'un assujetti réside et est immatriculé à la TVA dans l'État membre d'où les biens sont expédiés, mais utilise un numéro de TVA d'un autre État membre pour l'acquisition intracommunautaire concernée.

La CJUE a conclu que l'article 141 déroge à la règle générale de l'article 2, paragraphe 1, point b), selon laquelle l'acquisition intracommunautaire de biens à titre onéreux est soumise à la TVA dans l'État membre où les biens sont acquis.

Toutefois, des conditions cumulatives doivent être réunies pour que cette exonération soit admise. Il faut notamment que l'acquéreur soit un assujetti non établi dans l'État membre de destination mais identifié à la TVA dans un autre État membre, et que les biens soient acquis en vue d'une livraison ultérieure dans cet État.

En substance, l'article 141, point c), garantit que le pays de l'UE de départ des opérations intracommunautaires est différent du pays de l'UE où l'assujetti est immatriculé à la TVA.

Néanmoins, la CJUE a relevé que, pour interpréter le droit de l'UE, il est essentiel d'analyser le libellé d'une disposition, son contexte et les objectifs du cadre juridique plus large auquel elle appartient.

En l'espèce, le libellé impliquerait que l'exonération de TVA ne s'applique pas si les biens sont transportés d'un pays de l'UE à un autre et que l'acquéreur, Hans Bühler, est identifié à la TVA dans le même pays de l'UE, l'Allemagne, où débute le transport.

En interprétant les dispositions relatives à la TVA de l'UE d'un point de vue contextuel, et comme l'a relevé la Commission européenne, l'article 141, point c), doit être interprété comme exigeant que l'État membre de départ, l'Allemagne, soit différent de l'État membre dans lequel l'acquéreur, Hans Bühler, est identifié à la TVA, en l'occurrence l'Autriche, pour l'acquisition intracommunautaire concernée.

Supposons que le pays de départ et celui où Hans Bühler est identifié à la TVA soient identiques. Dans ce cas, la transaction serait qualifiée d'opération intérieure soumise à des règles de TVA différentes, et l'article 141 ne s'appliquerait pas.

En outre, la CJUE a mis en avant l'observation de l'avocat général selon laquelle l'article 141, point c), de la directive TVA doit être lu à la lumière des articles 42 et 265, qui précisent davantage les conditions d'application des mesures de simplification prévues pour les opérations intracommunautaires.

Plus précisément, au titre de l'article 256, dès lors que Hans Bühler est un acquéreur identifié à la TVA dans plusieurs pays de l'UE, seul le numéro de TVA pertinent pour l'acquisition concernée importe pour apprécier le respect de l'article 141, point c). Cela signifie que seul le numéro de TVA autrichien utilisé par Hans Bühler est approprié.

Enfin, la CJUE a conclu que les avantages de la mesure de simplification, définie au considérant 38 en combinaison avec les articles 42, 141, 197 et 265, ne peuvent être refusés à un assujetti au seul motif qu'il est également identifié à la TVA dans le pays de l'UE où débute l'expédition.

L'analyse de la CJUE concernant la seconde question est aussi détaillée que pour la première. La question posée par la Cour administrative, telle que la CJUE l'a comprise, était de savoir si le défaut de dépôt de l'état récapitulatif dans les délais devait empêcher l'application du traitement TVA simplifié pour les acquisitions intracommunautaires au titre des articles 42, 263 et 265.

Après avoir examiné les règles prévues par ces trois articles, la CJUE a conclu que l'article 42 s'applique dès lors que les conditions cumulatives sont réunies, y compris la validité du numéro de TVA au moment de la transaction. Cela vaut même si le numéro de TVA n'est plus valide au moment du dépôt de l'état récapitulatif.

En outre, la CJUE a précisé que, si les pays de l'UE peuvent imposer des sanctions en cas de non-respect des exigences formelles, telles que des amendes ou des pénalités financières, ils ne peuvent refuser le droit prévu à l'article 42 sur le seul fondement d'un manquement formel, ce qui serait disproportionné.

En l'espèce, l'état récapitulatif initial de Hans Bühler était complet mais déposé tardivement. En revanche, le bureau des impôts de Graz a également considéré que Hans Bühler n'avait pas rempli ses obligations pour le second état, son numéro de TVA n'étant plus valide à la date de dépôt. Toutefois, selon la CJUE, cela ne constitue pas une violation de l'article 265.

Par ailleurs, la CJUE a conclu que les autorités fiscales ne pouvaient pas taxer l'acquisition intracommunautaire au seul motif que l'état récapitulatif n'avait pas été déposé dans les délais. Des sanctions ne sont admises que lorsqu'il apparaît que le non-respect est intentionnel, par exemple à des fins de fraude.

En l'espèce, rien ne prouvait que Hans Bühler était impliqué dans une fraude à la TVA ou soupçonné de l'être.

Décision finale de la Cour

En ce qui concerne la première question, la CJUE a conclu que l'article 141, point c), doit être interprété en ce sens que la condition qu'il énonce est satisfaite si l'assujetti, Hans Bühler, réside et est identifié à la TVA dans le pays de l'UE d'où les biens sont transportés, dès lors qu'il utilise le numéro de TVA d'un autre pays de l'UE pour l'opération intracommunautaire concernée.

Cela signifie que Hans Bühler a le droit d'appliquer le régime simplifié en utilisant son numéro de TVA autrichien, même s'il était établi en Allemagne, pays d'expédition.

S'agissant de la seconde question, la CJUE a jugé que, même si un état récapitulatif relatif à une acquisition intracommunautaire n'est pas déposé dans les délais, les autorités fiscales, telles que le bureau des impôts de Graz, ne peuvent pas appliquer automatiquement les règles de l'article 41, qui exigeraient par ailleurs le paiement de la TVA dans l'État membre de l'acquéreur, en l'occurrence l'Autriche.

Cela signifie que, même si Hans Bühler était identifié à la TVA dans plusieurs pays de l'UE, le seul numéro de TVA pertinent pour cette affaire est celui sous lequel les acquisitions intracommunautaires ont été effectuées.

Conclusion

L'affaire présentée et l'arrêt de la CJUE confortent l'approche que de nombreux assujettis immatriculés à la TVA dans plusieurs pays de l'UE adoptent pour organiser leurs flux de facturation dans les opérations intracommunautaires et tirer pleinement parti de leurs numéros de TVA.

Les explications, clarifications et conclusions apportées par la CJUE dans cette affaire sont essentielles pour les entreprises impliquées dans des opérations en chaîne. C'est particulièrement vrai lorsque l'opération triangulaire implique que l'acheteur-revendeur réalise une acquisition intracommunautaire en vue d'une livraison ultérieure à un autre assujetti, le client final, et que les biens acquis sont expédiés directement du fournisseur initial au client final.

Enfin, la décision souligne l'importance d'interpréter les dispositions de la directive TVA de l'UE non seulement au regard de leur libellé, mais aussi de leur contexte et de leurs objectifs.

Source : Affaire C-580/16 - Firma Hans Bühler KG contre le bureau des impôts de la ville de Graz, directive TVA de l'UE