L'affaire opposant Harry Mensing, marchand d'art et exploitant de galerie établi en Allemagne, au bureau des impôts de Hamm est singulière, car elle porte sur l'application du régime de la marge à des œuvres d'art qui lui ont été livrées depuis d'autres pays de l'UE. Plus précisément, l'affaire porte sur la question de savoir si une règle applicable à l'échelle de l'UE exclut l'application des règles et réglementations nationales en matière de TVA.

Cette affaire n'est pas ordinaire, ce qui attire l'attention, car elle concerne des questions et problématiques moins courantes relatives à l'application et à l'interprétation des règles de TVA, et deux arrêts distincts de la CJUE ont été rendus à la demande de deux juridictions allemandes différentes.

Contexte de l'affaire

En 2014, M. Mensing a reçu des œuvres d'art d'artistes de toute l'UE. Les artistes ont déclaré ces livraisons comme des livraisons intracommunautaires exonérées dans leurs pays respectifs de l'UE, tandis que M. Mensing a acquitté la TVA selon les règles applicables aux acquisitions intracommunautaires.

M. Mensing a toutefois demandé au bureau des impôts de Hamm (le bureau des impôts) d'appliquer un régime de la marge à ces livraisons, ce que le bureau des impôts a refusé. Ce refus s'explique par le fait que le bureau des impôts a souligné que la loi allemande sur la taxe sur le chiffre d'affaires prévoit que le régime de la marge ne peut pas s'appliquer à la livraison de biens acquis par le marchand dans le cadre d'une acquisition intracommunautaire si cette même livraison a précédemment été exonérée dans un autre pays de l'UE en tant que livraison intracommunautaire.

Outre le refus de soumettre ces livraisons au régime de la marge, le bureau des impôts a également rendu M. Mensing redevable d'une TVA supplémentaire.

M. Mensing a estimé que la décision du bureau des impôts reposait sur une législation nationale contraire aux règles et réglementations applicables à l'échelle de l'UE et a porté l'affaire devant le tribunal des finances de Münster, demandant en outre l'application directe de l'article 3016, paragraphe 1, sous b), de la directive TVA de l'UE.

Le tribunal des finances a éprouvé des doutes sur la manière d'interpréter et d'appliquer les règles de TVA nationales et de l'UE et a saisi la CJUE d'une demande de décision préjudicielle. À la suite de l'arrêt de la CJUE dans l'affaire C-264/17, le tribunal des finances a statué en faveur de M. Mensing, considérant que la base d'imposition doit être déterminée conformément au droit de l'UE. Par ailleurs, dans son arrêt, le tribunal des finances a conclu que, sur la base des dispositions de la directive TVA de l'UE, la taxe sur le chiffre d'affaires fait partie des prix d'achat et réduit donc la marge bénéficiaire dans le cadre du régime de la marge.

Le bureau des impôts n'a toutefois pas été satisfait de cette décision. Il a formé un pourvoi contre l'arrêt devant la Cour fédérale des finances allemande (FFC), soutenant que la taxe sur le chiffre d'affaires afférente aux acquisitions intracommunautaires ne devait pas réduire la base d'imposition. Le bureau des impôts a fondé cette affirmation sur les conclusions de l'avocat général Szpunar (l'avocat général) dans l'affaire C-264/17 Mensing, qui soulignaient cette incohérence dans la directive TVA de l'UE.

Comme l'a indiqué l'avocat général, l'incohérence tient au fait que, si la directive TVA de l'UE permet de déduire la TVA à l'importation du prix de vente pour les importations en provenance de pays tiers, aucune disposition équivalente n'existe pour les acquisitions intracommunautaires, créant ainsi une faille.

La FFC a relevé que, selon la législation nationale, la taxe sur le chiffre d'affaires peut être prise en compte pour déterminer la base d'imposition d'un régime de la marge grâce à une interprétation de la loi sur la taxe sur le chiffre d'affaires conforme au droit de l'UE. La FFC n'avait néanmoins pas la certitude de pouvoir, en tant que juridiction de dernière instance, l'interpréter de manière à exclure la taxe sur les acquisitions intracommunautaires de la base d'imposition lorsqu'un assujetti applique le régime de la marge au titre de la directive TVA de l'UE.

En conséquence, la FFC a suspendu la procédure et a saisi la CJUE d'une demande de décision préjudicielle.

Principales questions de la demande de décision préjudicielle

La FFC a soumis deux questions à la CJUE. La première était de savoir si la base d'imposition doit être déterminée exclusivement au regard des règles de TVA de l'UE. En outre, dans l'affirmative, cela signifie-t-il qu'une disposition du droit national ne peut être interprétée de manière à exclure la taxe sur les acquisitions intracommunautaires de la base d'imposition ?

La seconde question soumise par la FFC portait sur le point de savoir si, à supposer que la base d'imposition dans le cadre du régime de la marge doive être déterminée exclusivement sur le fondement du droit de l'UE, l'article 311 de la directive TVA de l'UE devait alors être interprété en ce sens que la taxe due au titre d'une acquisition intracommunautaire réduit la marge bénéficiaire. En outre, la FFC se demandait s'il existe, dans le cadre réglementaire de l'UE, une faille non intentionnelle qui ne pourrait être comblée que par une action législative au niveau de l'UE plutôt que par l'établissement d'une règle par la jurisprudence.

Article applicable de la directive TVA de l'UE

Les considérants 4, 7 et 51 de la directive TVA de l'UE soulignent que la directive vise à harmoniser les règles et réglementations relatives à la taxe sur le chiffre d'affaires dans l'ensemble de l'UE afin de prévenir les distorsions de concurrence et d'assurer la libre circulation des biens et des services.

En outre, malgré les différences de taux de TVA et d'exonérations, les considérants soulignent que le système de TVA doit préserver la neutralité fiscale de sorte que des biens et services similaires supportent la même charge fiscale. Par ailleurs, un régime particulier d'imposition institué pour les biens d'occasion, les œuvres d'art, les objets d'antiquité et les objets de collection prévient la double imposition et les déséquilibres concurrentiels entre assujettis.

Parmi les articles pertinents de la directive TVA figure l'article 193, qui dispose que la TVA est en principe due par les assujettis qui effectuent la livraison, sauf application d'exonérations spécifiques. Le chapitre 4 de la directive TVA de l'UE définit les régimes particuliers applicables aux biens d'occasion, aux œuvres d'art, aux objets de collection et aux objets d'antiquité, y compris le régime de la marge.

Le régime de la marge garantit que la TVA ne s'applique qu'à la marge bénéficiaire plutôt qu'à l'ensemble du prix de vente, la base d'imposition étant la différence entre le prix de vente et le prix d'achat, la TVA étant déduite de la marge bénéficiaire. En vertu de l'article 316, les assujettis-revendeurs peuvent opter pour le régime de la marge pour certaines transactions, telles que l'acquisition ou l'importation d'œuvres d'art auprès de leurs auteurs. Les pays de l'UE peuvent toutefois fixer des règles détaillées pour son application.

L'article 317 confirme que, lorsque l'assujetti-revendeur souhaite appliquer le régime de la marge, la base d'imposition est déterminée selon les règles fixées à l'article 315, tandis que, pour les œuvres d'art importées, le prix d'achat comprend à la fois la base d'imposition et la TVA acquittée à l'importation.

Règles nationales de TVA en Allemagne

S'agissant des règles nationales de TVA allemandes, l'article 25 de la loi sur la taxe sur le chiffre d'affaires est au cœur du litige. Il définit le régime de la marge pour l'imposition de la livraison de biens meubles corporels sous certaines conditions. Ces conditions supposent que le marchand acquière le bien au sein de l'UE en tant que personne faisant le commerce de biens et que ce bien ait été soit exonéré de TVA, soit soumis au régime de la marge.

En outre, les marchands peuvent opter pour l'application du régime de la marge aux œuvres d'art, objets d'antiquité et objets de collection importés, ou aux œuvres d'art achetées auprès d'un assujetti qui n'est pas un marchand.

La loi prévoit que la différence entre le prix de vente et le prix d'achat détermine la base d'imposition. La TVA n'est pas incluse dans la base d'imposition, mais le prix d'achat des œuvres d'art importées inclut la TVA à l'importation. Pour les acquisitions nationales taxables, la base d'imposition inclut la TVA du fournisseur.

L'article souligne en outre que le régime de la marge ne s'applique pas si le marchand acquiert des biens sous le bénéfice d'une exonération applicable aux livraisons intracommunautaires ou si la transaction porte sur un moyen de transport neuf. Si le régime de la marge est appliqué dans un autre pays de l'UE, l'acquisition intracommunautaire n'est pas soumise à la TVA. Enfin, si le régime de la marge est appliqué, d'autres règles de TVA, telles que la vente à distance et la disposition d'exonération des livraisons intracommunautaires, ne peuvent pas s'appliquer.

Importance de l'affaire pour les assujettis

L'affaire et l'arrêt, nés du litige relatif à l'application du régime de la marge aux œuvres d'art, ont porté sur la compatibilité des réglementations de TVA nationales et applicables à l'échelle de l'UE. Ils ont soulevé une question essentielle quant au traitement des acquisitions intracommunautaires dans le cadre du régime de la marge et à la possibilité que les réglementations fiscales nationales s'opposent à la directive de l'UE lors de la détermination de la base d'imposition aux fins de la TVA.

L'issue de cette affaire clarifie la manière dont la TVA est calculée pour les assujettis réalisant des transactions transfrontalières portant sur des œuvres d'art, des biens d'occasion et des objets d'antiquité. L'affaire souligne la nécessité d'une application cohérente des règles définies par la directive TVA de l'UE afin d'assurer une concurrence loyale et de prévenir les distorsions.

Analyse des conclusions de la Cour

La CJUE a commencé son examen de l'affaire en répondant à la seconde question soulevée par la FFC. La CJUE a conclu que les dispositions de la TVA de l'UE précisent que, lorsqu'un assujetti, tel qu'un marchand d'art, opte pour l'application du régime de la marge au titre de la directive TVA de l'UE, la base d'imposition est déterminée sur la base de la marge bénéficiaire, à savoir la différence entre le prix de vente et le prix d'achat des biens.

En outre, la TVA afférente à la marge bénéficiaire est exclue de la base d'imposition, ce qui signifie que la TVA ne s'applique qu'à la marge bénéficiaire et non à l'intégralité du prix de vente.

La CJUE a relevé que l'article 312 de la directive TVA de l'UE définit les prix de vente et d'achat pour les transactions relevant du régime de la marge. La distinction entre ces deux notions signifie que la TVA acquittée sur les acquisitions intracommunautaires n'est pas considérée comme faisant partie du prix d'achat lors du calcul du régime de la marge.

Par ailleurs, comme le prévoit l'article 315, la TVA afférente à la marge bénéficiaire doit être soustraite de la marge bénéficiaire de l'assujetti-revendeur. Cette TVA désigne la taxe que le marchand doit acquitter sur la vente de l'œuvre d'art et n'inclut pas la taxe qu'il a acquittée lors des acquisitions intracommunautaires, laquelle fait partie du prix d'achat.

Il en résulte que seule la TVA associée à la vente effective de l'œuvre d'art est prise en compte pour le calcul de la base d'imposition dans le cadre du régime de la marge. Par conséquent, la TVA acquittée lors de l'achat initial d'une œuvre d'art n'est pas prise en compte. Il n'est donc pas nécessaire d'exclure la taxe de la base d'imposition lors de l'application du régime de la marge à la vente.

Toutefois, M. Mensing et la Commission européenne ont soutenu qu'une interprétation strictement littérale des articles de la directive TVA méconnaît l'objectif et le contexte de ces dispositions. La Commission a fait observer qu'interpréter l'article 312 comme excluant du prix d'achat la TVA acquittée sur une acquisition intracommunautaire permettrait d'éviter la double imposition et les distorsions de concurrence. Une telle interprétation garantirait l'équité recherchée, que l'œuvre d'art ait été acquise sur le territoire national, dans un autre pays de l'UE ou dans un pays tiers.

Si la CJUE a reconnu l'importance de tenir compte du contexte et des objectifs de la réglementation de l'UE, elle a ajouté que l'interprétation d'une disposition doit respecter son libellé clair et précis. Ainsi, la CJUE ne peut s'écarter du sens évident d'une disposition.

Dans cette perspective, le principe de neutralité ne peut prévaloir sur le libellé précis de la directive TVA de l'UE ni aller au-delà de ses dispositions spécifiques. La CJUE a en outre souligné que toute modification ou extension de ce type doit être opérée par le législateur de l'UE, et non par la jurisprudence.

Décision finale de la Cour

Sur la seconde question soulevée par la FFC, la CJUE a jugé que, compte tenu du libellé précis de la directive TVA de l'UE, elle ne pouvait s'écarter de l'interprétation selon laquelle la TVA acquittée par l'assujetti-revendeur au titre d'une acquisition intracommunautaire d'une œuvre d'art, livrée ultérieurement sous le régime de la marge, est considérée comme faisant partie de la base d'imposition de cette livraison.

Cette décision a pour conséquence que les œuvres d'art achetées par un assujetti-revendeur dans un autre pays de l'UE sont traitées moins favorablement que celles achetées dans un même pays ou dans un pays tiers. Plus précisément, la TVA sur les achats nationaux ou à l'importation réduit la marge sur les ventes. Bien que cela soit moins favorable pour ceux qui réalisent des transactions intracommunautaires, la CJUE ne pouvait retenir une autre position en raison du libellé de la directive TVA.

Conclusion

L'affaire opposant M. Mensing au bureau des impôts de Hamm a mis en lumière une question cruciale relative à l'application du régime de la marge de TVA aux œuvres d'art pour les acquisitions intracommunautaires. Au final, la CJUE a jugé que, en raison du libellé précis de la directive TVA de l'UE, la TVA acquittée sur les acquisitions intracommunautaires fait partie de la base d'imposition de la livraison ultérieure de l'œuvre d'art.

Ce qui semblait être une faille et une pratique inéquitable a été confirmé comme étant une règle précisément voulue, non susceptible d'interprétations plus larges, et qui ne pourrait être modifiée que par une action législative, et non par la jurisprudence.

Source: Affaire C‑180/22 - Bureau des impôts de Hamm c. Harry Mensing, Directive TVA de l'UE